Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1193/14 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: 1. Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?" 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

1. Regulacje unijne:

Przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 2006/112/WE ":

Art. 167. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Art. 168. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Art. 184. Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.

2. Regulacje krajowe:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwana dalej w skrócie "ustawą o VAT":

Art. 15 ust. 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art.15 ust. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 86 ust. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 91 ust. 2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

II. Stan faktyczny sprawy i postępowanie przed organami podatkowymi i sądami krajowymi.

Istota sporu w sprawie zawisłej przed sądem pytającym dotyczy tego, czy gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium), a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że od 2005 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Do końca grudnia 2012 r. deklaracje takie, jako zarejestrowany podatnik VAT składał również Urząd Gminy. W latach 2009-2010 skarżąca zrealizowała inwestycję polegającą na budowie świetlicy wiejskiej, a poniesione z tego tytułu wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Po oddaniu inwestycji do użytkowania w 2010 r. świetlica została nieodpłatnie przekazana w zarząd Gminnego Ośrodka Kultury (GOK). Skarżąca wskazuje, że planuje przeniesienie świetlicy do majątku gminy i bezpośrednie zarządzanie przez nią. Skarżąca zamierza następnie wykorzystywać świetlicę zarówno nieodpłatnie na cele gminnej społeczności jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. Z tytułu odpłatnego wynajmu świetlicy gmina zamierza wystawiać najemcom faktury VAT. Skarżąca wskazała ponadto, że dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na inwestycję.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował m.in. następujące pytania:

1) Czy w związku z rozpoczęciem świadczenia przez gminę odpłatnych usług wynajmu świetlicy, gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie świetlicy?

2) W jaki sposób gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących na utrzymanie świetlicy?

3) Czy gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę świetlicy w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 535, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Gminy po rozpoczęciu odpłatnych usług wynajmu świetlicy, będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W wydanej interpretacji organ podatkowy nie podzielił stanowiska gminy, i stwierdził że nie przysługuje jej prawo od odliczenia VAT od wydatków poniesionych na budowę i utrzymanie świetlicy.

Zdaniem Ministra Finansów Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (świetlicy) z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania GOK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Ministra Finansów, planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. wybudowanej świetlicy m.in. do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (najmu), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynajmowanie pomieszczeń świetlicy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Zdaniem organu udzielającego interpretację również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Organ wskazał, że w momencie nabycia towarów i usług gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji nie spełniła wymogu określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ zauważył, że nawet późniejsze włączenie infrastruktury do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności opodatkowanych (zawarcie umowy dzierżawy) nie oznacza, że w momencie zakupów gmina nabyła prawo od odliczenia i przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego.

Odmienne stanowisko w sprawie zajął sąd pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (świetlicy) z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania Gminnemu Ośrodkowi Kultury, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Sądu organ błędnie skoncentrował się na zamiarze nieodpłatnego przekazania inwestycji GOK. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią. Sąd zwrócił uwagę, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina od 2005 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik i składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. W latach 2009-2010 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie świetlicy wiejskiej, a poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Z wniosku o interpretację nie wynika natomiast to, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd uznał, że nabycie towarów i usług nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, przy czym - z uwagi na nieodpłatny charakter czynności udostępnienia świetlicy - nastąpiło wyłączenie tej czynności z opodatkowania VAT.

Sąd pierwszej instancji uznał, że początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku bowiem, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie nabył prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru to zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dokonuje korekty na zasadach określonych w art. 91 ust 1-6.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja polegająca na budowie świetlicy daje gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, podczas gdy skarżąca po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Minister Finansów zaskarżył rozstrzygnięcie WSA w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

6.W kwestii pytań prejudycjalnych.

6.1. Pierwsze pytanie sądu pytającego ma na celu uzyskanie wykładni przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 176, 168 oraz 184 dyrektywy 200/112 w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie zawisłej przed sądem krajowym istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy gminie (organowi władzy publicznej) przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium), a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.

6.2. Sądowi pytającemu znane jest orzecznictwo Trybunału określające kryteria umożliwiające podatnikowi, będącemu organem władzy publicznej skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi. W szczególności w wyroku w sprawie C-78/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, ECLI:EU:C:2005:335, Trybunał orzekł, iż podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra.

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (pkt 32 wyroku).

Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra (pkt 33 wyroku). Tymczasem, jak dalej zauważył Trybunał zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne (pkt 34 wyroku).

W wyroku tym Trybunał odpowiedział w szczególności na pytanie, czy okoliczność, iż następnie podmiot uzyskuje przymiot podatnika w zakresie określonych czynności dotyczących dobra, które nabył, nie działając w charakterze podatnika, może powodować powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od tego dobra i dokonanie korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy. Odpowiadając na to pytanie Trybunał zauważył m.in. , "że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia, Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (zob. ww. wyrok w sprawie Lennartz, pkt 11 i 12)"(pkt 38 wyroku).

Powyższe rozumowanie, zdaniem Trybunału, należy "zastosować do podmiotu prawa publicznego, który w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna. W istocie podmiot ten, skoro nie działał w charakterze podatnika, podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności do celów prywatnych, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra" (pkt 39 wyroku). Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu czynności dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (pkt 40 wyroku).

6.3. W ocenie sądu pytającego, stanowisko Trybunału zajęte w sprawie C-78/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, nie usuwa pojawiających się wątpliwości. Sąd pytający pragnie podkreślić, że polskie sądy administracyjne (w szczególności sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie) uzasadniając pogląd, że gminie, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powołują się na postanowienie Trybunału z dnia 5 czerwca 2014 r., w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje, ECLI:EU:C:2014:1750).

W postanowieniu tym Trybunał zajął stanowisko, że "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE [...] oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu – Trybunał wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (pkt 23 postanowienia).

W uzasadnieniu tego postanowienia Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 ustawy o VAT stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (pkt 26 cytowanego postanowienia).

W ocenie Sądu pytającego, odmienność stanowisk wyrażonych w ww. rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości, utrudnia przesądzenie prawidłowej wykładni prawa unijnego w celu rozstrzygnięcia podstawowego problemu w rozpatrywanej sprawie, tj. możliwości skorzystania przez organ władzy publicznej z prawa do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) w stosunku do transakcji nabycia dobra inwestycyjnego, jeśli w momencie nabycia takiego dobra organ władzy publicznej (gmina) nie działała jako podatnik VAT.

W szczególności Sąd występujący z pytaniem prejudycjalnym pragnie uzyskać odpowiedź, czy różnica pomiędzy powyższymi orzeczeniami może wynikać z tej okoliczności, że w sprawie C-78/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen Trybunał uwzględnił okoliczność, że organ administracji w momencie ponoszenia wydatków związanych z nabywaniem dobra inwestycyjnego realizował zadania organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium, podczas gdy w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje w stanie faktycznym nie wskazano wprost, że organ administracji publicznej realizował zadania administracji publicznej.

Gmina będąca organem publicznym może wykonywać zarówno czynności nieopodatkowane jak i czynności opodatkowane w związku z jej działalnością gospodarczą. Czynności nieopodatkowane mogą wynikać z tej okoliczności, że gmina jest organem władzy publicznej, jak i z tej okoliczności, że jej działalność nie jest związana z wykonywaniem władzy publicznej ale ma np. charakter nieodpłatny.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że przyznanie gminie prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia nabytego dobra inwestycyjnego wydaje się ponadto być uzasadnione z punktu widzenia zasady neutralności. W ocenie Sądu pytającego przewidziany w dyrektywie 2006/112 mechanizm korekty stanowi instrument zapewniający respektowanie zasady neutralności w sytuacji, w której sposób wykorzystania nabytego dobra inwestycyjnego ulegnie zmianie, i dobro takie będzie wykorzystywane (w całości lub w części) na potrzeby transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Wydaje się zatem, że Trybunał ogranicza wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia dobra inwestycyjnego jedynie do tych podmiotów prawa publicznego, które w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działały jako władza publiczna. Jak zauważył bowiem Trybunał "W istocie podmiot ten, skoro nie działał w charakterze podatnika, podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności do celów prywatnych, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra."(pkt 38-40 wyroku w sprawie w sprawie C-78/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen).

Okoliczność ta może mieć znaczenie dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy ponieważ, choć sąd pytający dla zadania pytania w rozpatrywanej sprawie wstępnie przyjął, że w chwili nabycia dobra inwestycyjnego gmina działała w charakterze organu władzy publicznej, to jednak kwestia ta może być jeszcze pogłębiona, gdyby Trybunał stwierdził, że należy odróżnić sytuację, kiedy gmina w momencie nabycia dobra inwestycyjnego działała jako organ władzy publicznej od innych okoliczności wyłączających działanie gminy w charakterze organu władzy publicznej.

W ocenie Sądu pytającego z uzasadnienia postanowienia w sprawie Gmina Międzyzdroje, nie wynika wyraźnie, że Trybunał badał status podatkowy gminy w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych.

6.4. W dalszej kolejności Sąd zwracający się z pytaniem prejudycjalnym zastanawia się jakie znaczenie dla odpowiedzi na pytanie pierwsze ma okoliczność, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany?

Sąd pierwszej instancji duże znaczenie nadał okoliczności, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej.

Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że inwestycja realizowana była w latach 2009-2010, po oddaniu inwestycji do użytkowania w 2010 r., świetlica została nieodpłatnie, przekazana w zarząd Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: GOK). Dopiero we wniosku o interpretację z dnia 3 marca 2014 r. Gmina podała, że rozważa zmianę przeznaczenia świetlicy, która to zmiana miałaby nastąpić w 2014 r. Ze stanu faktycznego nie można zatem wywieść, że gmina miała zamiar późniejszego przeznaczenia dobra inwestycyjnego na cele opodatkowane, ani też wykluczyć takiej okoliczności.

W ocenie Sądu pytającego z przepisów prawa unijnego nie wynika, czy dla możliwości dokonania korekty przez podatnika w związku ze zmianą sposobu wykorzystania dobra inwestycyjnego istotne jest, czy podatnik (będący organem władzy publicznej) wyraził zamiar wykorzystywania takiego dobra także do dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie Sądu pytającego, z orzeczenia Waterschap Zeeuws Vlaanderen można wysnuć wniosek, że TS uznaje charakter w jakim działa organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego jako przesądzający dla możliwości skorzystania z prawa do korekty, w sytuacji późniejszej zmiany przeznaczenia nabytego dobra inwestycyjnego.

Sąd pytający pragnie podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie (jak również w wielu podobnych sprawach zawisłych przed polskimi sądami administracyjnymi) problem dotyczy nabywania dóbr inwestycyjnych przez organy samorządu terytorialnego (w szczególności gminy). Przy nabyciu takiego dobra gminy zazwyczaj nie deklarują zamiaru wykorzystania nabywanego dobra inwestycyjnego dla celów opodatkowanych. Podobnie jak w rozpatrywanej sprawie, sposób wykorzystania takiego dobra rzadko również jest definitywny – najczęściej (podobnie jak w rozpatrywanej sprawie) dobro wykorzystywane jest przez organ zarówno na potrzeby transakcji opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że gminy posiadają pewien zakres swobody w decydowaniu na jakie cele wykorzystywane będą nabywane przez nie dobra inwestycyjne.

6.5. W sytuacji przesądzenia przez TS, iż dla możliwości zastosowania mechanizmu korekty istotne jest w jakim charakterze działał podatnik w momencie nabycia (wytworzenia) dobra. Sąd pytający pragnie uzyskać odpowiedź, czy w sytuacji braku wyraźnego wyrażenia zamiaru wykorzystywania danego dobra na potrzeby czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT w momencie jego nabycia (wytworzenia) dla ustalenia, w jakim charakterze działał organ władzy publicznej istotne jest wyłącznie chronologicznie pierwsze wykorzystanie dobra inwestycyjnego po jego nabyciu (wytworzeniu) czy też należy wziąć pod uwagę także inne kryteria. Sąd krajowy pragnie wskazać, że nabycie przez organ władzy publicznej dobra inwestycyjnego bez wyrażenia wyraźnego zamiaru jego wykorzystania, co do zasady oznacza, że zgodnie z polskim prawem dobro takie będzie mogło być wykorzystywane zarówno na potrzeby transakcji opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Precyzyjne rozgraniczenie wydatków związanych z wykorzystywaniem danego dobra inwestycyjnego na poszczególne kategorie transakcji jest często praktycznie utrudnione, na co zresztą zwraca uwagę strona w postępowaniu przed sądem krajowym.

7. Zawieszenie postępowania

W związku z przedstawionymi pytaniami prejudycjalnymi Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez Sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.