Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpoznaniu zażalenia "A" w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] wydanego na wniosek w/w "A" o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W podstawie prawnej wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy – Ordynacja Podatkowa ( Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm ).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż pismem z dnia [...] r. (złożonym w organie podatkowym w dniu [...] r.) "A" w W. wystąpił w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji wyjaśniającej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Pytanie dotyczyło wyjaśnienia na jakich zasadach ma się odbywać rozliczanie mediów z tytułu użytkowania części budynku przez Starostwo Powiatowe oraz wynajem basenu dla tegoż Starostwa Powiatowego i innych jednostek budżetowych (szkół) powołanych przez ten sam organ samorządowy, to jest Powiat W., która to czynność odbywa się na podstawie pisemnego porozumienia określającego grafik udostępniania basenu. Podniesiono też, iż zdaniem "A" w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, stąd zasadnym jest nie naliczanie podatku od towarów i usług za media i wynajem basenu Starostwu Powiatowemu i innym szkołom. Są one bowiem jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego, w związku z czym rozliczenie następuje na podstawie not księgowych.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku o dane w zakresie: kto jest właścicielem budynku, którym szkoła administruje, a w którym znajduje się basen i Starostwo Powiatowe, kto jest właścicielem basenu i na jakiej zasadzie szkoła udostępnia basen osobom z zewnątrz w tym innym szkołom i Starostwu Powiatowemu, czy jest spisana umowa najmu i na jakich warunkach, wskazanie zasad na jakich szkoła obciąża Starostwo za media, podanie wysokości obrotu za [...] r. obligujący szkołę do zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT, ze wskazaniem rodzaju działalności z tytułu którego osiągnięto obrót, (w przypadku najmu wezwano do konkretnego wskazania podmiotów na rzecz jakich usługa najmu była świadczona), podania informacji w jaki sposób szkoła rozlicza poniesione koszty z tytułu zakupu węgla, opłat palaczy z pozostałymi administratorami budynku pouczając, iż w przypadku nie uzupełnienia braków wniosku pozostanie on pozostawiony bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na wezwanie "A" wyjaśnił, że właścicielem nieruchomości, w której mieści się basen oraz pomieszczenia zajmowane przez Starostwo Powiatowe jest Powiat W., który to wspomniany budynek przekazał "A" w trwały zarząd. Podano także, iż "A" od [...] r. został podatnikiem podatku od towarów i usług w wyniku przekroczenia wysokości obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, uzyskanego z tytułu najmu pomieszczeń, basenu i sali gimnastycznej wymieniając nazwy podmiotów na rzecz których świadczono usługi najmu. Wyjaśniono, że korzystanie z basenu przez osoby trzecie i firmy odbywa się poprzez spisanie umowy oraz sprzedaż biletowaną. Korzystanie z basenu od miesiąca [...] r. przez szkoły i Starostwo Powiatowe zostanie określone na podstawie pisemnego porozumienia określającego grafik udostępniania basenu. Zaś z firmami i osobami prywatnymi zostanie podpisana umowa dotycząca korzystania z basenu i sauny określająca terminy płatności i czas trwania umowy. Rozliczanie ze Starostwem za zużycie wody, energii, opłaty za kanalizację, wywóz śmieci następuje według metrażu użytkowania powierzchni i zatrudnianych osób. Rozliczanie zakupu węgla i wynagrodzenia palaczy następuje według sporządzanych kalkulacji w przeliczeniu na pow. grzewczą użytkowania powierzchni i liczby zatrudnianych osób oraz po wystawieniu noty. Rozliczenie z podmiotami nie będącymi jednostkami organizacyjnymi Powiatu W. korzystających z pomieszczeń administrowanych przez szkołę następuje poprzez spisanie stosownej umowy i obciążenie ich fakturą. Dodano, że kwotę obrotu obligującego do zarejestrowania jako podatnik VAT szkoła przekroczyła [...] r. oraz że jest ona jedynym administratorem budynku. Koszty zakupu węgla, opłat palaczy ponosi w całości szkoła.

Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 z 2005 r. z póżn. zm.), uznał stanowisko "A" opisane we wniosku z dnia [...] r. uzupełnionym pismem z dnia [...] r., za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ) stwierdził, iż usługi udostępniana basenu Starostwu Powiatowemu i szkołom odbywające się na podstawie pisemnego porozumienia określającego grafik udostępniania obiektu traktować należy jako formę umowy cywilnoprawnej. Zatem jednostka na tej podstawie świadcząc usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług w ich zakresie. Stąd usługi te winny być udokumentowane fakturą VAT stosownie do przepisów art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jak też § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Organ wskazał, że w odniesieniu do tych usług winny one być udokumentowane fakturą VAT przy uwzględnieniu zwolnienia wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów.

Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, t j. usług w zakresie rozprowadzania wody i usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiana odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych oraz usług komunikacji miejskiej. Tym samym w ocenie organu podatkowego odsprzedaż usług w zakresie rozprowadzania wody (klasyfikacja wg PKWiU pod numerem 41.00.2) i odprowadzania ścieków (klasyfikacja wg PKWiU w grupowaniu 90.0) pomiędzy jednostkami wyłączona ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, winna być opodatkowana według stawki 7 %, a to stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku odsprzedaży pomiędzy jednostkami pozostałych usług w zakresie dostawy energii elektrycznej i cieplnej organ wyjaśnił, że usługi te podlegają zwolnieniu od opodatkowania a to stosownie do przepisu § 8 ust 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodał także, że w stosunku do czynności które podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach przedmiotowych usług. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi o którym mowa art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W zażaleniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] "A" postawił zarzut błędnej wykładni art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług polegający na przyjęciu, że jednostka jest obowiązana do wystawiania faktury VAT.

Podniósł przy tym, że sprzedaż jest umową nazwaną uregulowaną w Kodeksie Cywilnym. Zgodnie zaś z treścią art. 535 przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę tej rzeczy. Elementem istotnym umowy sprzedaży jest złożenie przez dwa odrębne podmioty zgodnych oświadczeń woli. Zatem w sytuacji gdy w obrocie występują jednostki organizacyjne tej samej osoby prawnej korzystające z jej osobowości prawnej nie można przyjąć, że składają one odrębne oświadczenia woli wywołujące skutki określone w art. 535 Kodeksu cywilnego. Zatem nie może zdaniem wnoszącego zażalenie mieć w sprawie zastosowanie art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący o obowiązku wystawiania faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji wyrażone w spornym postanowieniu i w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] o odmowie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, bowiem w orzeczeniach organów podatkowych obu instancji przyjęto, iż dwie jednostki budżetowe tej samej osoby prawnej mogą skutecznie zawrzeć ze sobą umowę cywilnoprawną, w związku czym naruszono normy prawa cywilnego, a w szczególności art. 66 ust. 1 i art. 33 kodeksu cywilnego, naruszono regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż ustawie tej podlegają wewnętrzne rozliczenia kosztów dokonywane przez jednostki budżetowe utworzone przez Powiat W. – jednostkę samorządu terytorialnego – a to art. 5 ust. 1 w/w ustawy. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, iż "A" w W. jest jednostką budżetową, dla której organem założycielskim jest zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych Powiat W. Stosownie do art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu. Dalej wskazał, iż niewątpliwie "A" z racji przekroczenia limitu obrotu z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Pytanie jednak jakie skierowane zostało do organów podatkowych o udzielenie interpretacji prawa podatkowego dotyczyło oceny prawnej skutków wynikających z porozumienia zawartego pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej osoby prawnej, to zaś oznacza, iż nie można uznać, iż dochodzi do sprzedaży usług, gdyż nie można "zawrzeć umowy z samym sobą’. Porozumienie nie nosi charakteru cywilnoprawnego a jedynie techniczno – organizacyjny, którego celem jest racjonalny podział kosztów finansowanych z jednego budżetu. To przeczy zatem komercyjnemu charakterowi prowadzonej działalności i występowaniu jednostek w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym.

Dalej skarżący podniósł, iż organy przyjęły, że uzyskanie statusu podatnika VAT jest jednoznaczne z nabyciem przez jednostkę osobowości prawnej, co sprzeczne jest z art. 33 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Podkreślił także, iż jedynym źródłem finansowania wydatków powiatowych jednostek budżetowych jest budżet powiatu a plan finansowy tych jednostek jest częścią budżetu powiatu. Jeśli zatem ustawodawca uznaje, iż źródło finansowania wydatków jednostek budżetowych jest jedno i jest nim tylko i wyłącznie budżet Powiatu W., to jednostki te nie mogą zawierać ze sobą umów, ponieważ jest to wewnętrzne rozliczenie kosztów w ramach działania jednej osoby prawnej i uwzględnienie tych kosztów w planie finansowym właściwej jednostki budżetowej, nie jest działalnością komercyjną. Powołał się także na wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 4312/06 (M.Podat. 2007/4/41), w myśl którego kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w spornym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako u.p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć, iż z dniem 1 lipca 2007 r., mocą art.1 pkt 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006. Nr 217 poz.1590) znowelizowano brzmienie art. 14a ustawy ordynacja podatkowa, ustanawiając kompetencje do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Na mocy przepisów przejściowych tej ustawy to jest art. 4 pkt 1 – postanowiono jednocześnie , iż wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wskazanej nowelizacji, czyli przed 1 lipca 2007.

Zgodnie zatem z treścią art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną powyżej nowelizacją - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W przedmiotowej sprawie strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w dniu [...] r. (data wynikająca z prezentaty widniejącej na wniosku strony) co oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. był uprawniony do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytania: czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usługi świadczone przez "A" w W. w zakresie udostępniania basenu na podstawie pisemnego porozumienia określającego grafik udostępniania obiektu na rzecz: Starostwa Powiatowego oraz innych szkół, w jaki sposób należy rozliczać media z tytułu użytkowania części pomieszczeń znajdujących się we wspomnianym budynku zajmowanych przez Starostwo Powiatowe i czy strona w odniesieniu do wskazanych czynności jest "podatnikiem" w rozumieniu przepisów tej ustawy .

Stanowisko organów w zakresie usług udostępniania basenu innym szkołom i Starostwu Powiatowemu sprowadzało się do przyjęcia, że zawarte porozumienie jest w istocie rzeczy formą umowy cywilnoprawnej zawartej przez obie strony, zatem jednostka świadcząc usługi na tej podstawie jest podatnikiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przy czym usługi te korzystają ze zwolnienia wynikającego z unormowania § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie strona winna wystawiać fakturę VAT ze wskazaniem w niej zastosowanego zwolnienia.

W odniesieniu do rozliczania mediów związanych z użytkowaniem budynku przez Starostwo wskazano, iż czynności, z wyjątkiem usług w zakresie odsprzedaży rozprowadzania wody ( PKW i U 41.00.2) i odprowadzania ścieków (PKWI U 90.0) opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki 7%, usługi dotyczące dostawy energii elektrycznej i cieplnej podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z § 8 ust.1 pkt 14 w/w rozporządzenia jako usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi.

Zdaniem Sądu prawidłowym jest stanowisko organów, iż "A" jest w opisanym stanie faktycznym podatnikiem zobowiązanym do wystawiania faktur VAT z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz innych szkół (udostępnianie basenu) oraz usług na rzecz Starostwa Powiatowego (odsprzedaż usług za media i udostępnianie basenu).

Aby ustalić, że dana czynność podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT muszą by spełnione łącznie dwie przesłanki. Podmiot musi wykonać czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i musi działać w charakterze podatnika .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy gruntów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonanej czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści powołanych przepisów jasno zatem wynika, że każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej nie stanowiące dostawy towarów w rozumieniu art. 7 stanowi świadczenie usług. Bezspornie strona skarżąca świadczy usługi na rzecz Starostwa Powiatowego i innych szkół, wypełnia zatem warunek w zakresie spełnienia przedmiotu opodatkowania podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym zarzut naruszenia art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny.

W dalszej kolejności rozważyć zatem należy czy strona spełnia wymagania podmiotowe ustawy a zatem czy jest podatnikiem.

Podmiotowy zakres opodatkowania normuje art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w ust. 2 określono, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Strona skarżąca jest podatnikiem jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i wykonuje w odniesieniu do usług będących przedmiotem interpretacji podatkowej działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą w tym zakresie wykonuje w sposób samodzielny, we własnym imieniu, na własną rzecz, w sposób stały, niezależnie od celu lub rezultatu.

Przepisy ustawy w art. 15 ust. 3 ustawy określają czynności których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust 1. Są to czynności; z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności, o których mowa w powołanych przepisach nie mają miejsca w relacjach pomiędzy "A" a innymi szkołami i Starostwem Powiatowym, a zatem nie zachodzą przesłanki do wyłączenia z tego tytułu z kategorii samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Wyłączenie spod kategorii uznania za podatnika normuje także treść art. 15 ust. 6 ustawy. Przepis ten brzmi "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Przepis ten, jak wynika wprost z jego treści, wprowadza odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług

w ten sposób, że wyłącza z grona podatników tego podatku organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy. Wyłączenie to jednak obwarowane jest dwoma warunkami; po pierwsze pozytywnym – znajduje ono zastosowanie tylko w odniesieniu do tych czynności wskazanych tu podmiotów, które stanowią realizację zadań nałożonych nań odrębnymi przepisami prawa, po drugie negatywnym - nie dotyczy czynności władczych wykonywanych przez organ władzy publicznej oraz organ obsługujący te organy na podstawie umów cywilnoprawnych. Dokonanie zatem czynności będącej realizacją określonych zadań nie gwarantuje wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług, istotne jest bowiem w jakiej formie czynności ta została dokonana, jeżeli w formie czynności cywilnoprawnej, wyłączenie nie ma zastosowania. Organy stanęły na stanowisku, że czynności będące przedmiotem zapytania "A" dokonuje w drodze umowy cywilnoprawnej stąd przyjęły, że wskazane wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług nie ma do niego zastosowania. Dokonana wykładnia zaprezentowana przez organy skarbowe, na tle stanu faktycznego istniejącego w sprawie jest zdaniem Sądu prawidłowa. Po pierwsze strona, jako jednostka organizacyjna wykonując swoje czynności nie działała jako organ władzy publicznej lub urząd obsługujący taki organ. Po drugie, strona zawierając porozumienie określające grafik dot. udostępniania basenu dla Starostwa Powiatowego i innych jednostek budżetowych (szkół) zawiera umowę cywilnoprawną. Stąd nie można jej wyłączyć na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, który to reguluje zakres nie uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT. Bez znaczenia przy tym pozostają okoliczności podnoszone w skardze, iż "umowę podpisują dwie jednostki organizacyjne tej samej osoby prawnej," skoro ustawodawca na gruncie regulacji dotyczących opodatkowania tym podatkiem przewidując możliwość realizacji świadczenia usług pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi unormował w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie, stanowiące iż wolne od podatku są usługi pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Zdaniem Sądu nie ma też znaczenia, to jak dana umowa łącząca strony jest nazwana. Istotny jest charakter tej umowy i to co z niej wynika. W przedmiotowej sprawie "A" zawiera ze Starostwem Powiatowym i innym szkołami umowę na udostępnianie basenu, zatem umowę mającą charakter umowy o charakterze cywilnoprawnym, stąd w tym zakresie nie korzysta z wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy.

Prawidłowo także w świetle powołanej powyżej argumentacji organy uznały że odsprzedaż usług z tytułu używania mediów w pomieszczeniach zajmowanych przez Starostwo Powiatowe dokonywane na podstawie zawartych umów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem zwolnienia (odpowiednio do rodzaju usługi) wynikającego z powołanego wyżej § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Dodać należy, że w odniesieniu do wskazanych usług uznanie "A" za podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest harmonijne z przepisami art. 13 ust. 1 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stanowi on bowiem "W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W wymienionym załączniku I w pkt 2 wymienione zostały czynności dot. dostawy wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej. W odniesieniu zaś do tych czynności uznano za podatnika "A".

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 33 Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że nie są trafne. Wbrew twierdzeniu strony organy nie uznały, że uzyskanie statusu podatnika VAT jest jednoznaczne z nabyciem przez jednostkę osobowości prawnej, co tym samym sprzeczne jest z art. 33 Kodeksu cywilnego, w myśl którego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W rozpoznawanej sprawie organy takiego wniosku nie wyprowadziły. Poza tym takiej potrzeby nie było, gdyż przepisy w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie stanowią, iż podatnikami są zarówno osoby prawne jak też jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Dodać trzeba, że "A" jako jednostka organizacyjna posiadała odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), który umożliwiał jej występowanie samodzielnie w obrocie, na co wskazuje chociażby fakt zawierania umów w [...] r. w wyniku których przekroczyła kwotę obrotu z art. 116 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do przytoczonego w skardze pojęcia "sprzedaży" zdefiniowanego na podstawie Kodeksu cywilnego podnieść należy, iż prawo podatkowe jest prawem autonomicznym, suwerennym i w sytuacji, gdy określa ono obowiązki podatkowe posługując się pojęciami zdefiniowanymi w danej ustawie podatkowej, która to nie koresponduje z definicją zawartą w innej ustawie, jak to ma miejsce w odniesieniu do przywoływanego przez stronę pojęcia, to zawsze pierwszeństwo w stosowaniu znajduje definicja unormowana w ustawie podatkowej. W tej sytuacji gdy ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 22 definiuje pojecie sprzedaży, definiowanie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.