Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. T. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 216/08 w sprawie ze skargi Z. S. T. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 216/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. S. T. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2007 r., w przedmiocie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. Z. S. T. w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji. Pytanie dotyczyło wyjaśnienia, na jakich zasadach ma się odbywać rozliczanie mediów z tytułu użytkowania części budynku przez Starostwo Powiatowe oraz wynajem basenu dla tegoż Starostwa Powiatowego i innych jednostek budżetowych (szkół) powołanych przez ten sam organ samorządowy, to jest Powiat W., która to czynność odbywa się na podstawie pisemnego porozumienia określającego grafik udostępniania basenu. Podniesiono też, iż zdaniem Z. S. T. w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, określana dalej jako "ustawa o VAT"), stąd zasadnym jest nie naliczanie podatku od towarów i usług za media i wynajem basenu Starostwu Powiatowemu i innym szkołom. Są one bowiem jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego, w związku z czym rozliczenie następuje na podstawie not księgowych.

Z. S. T., po wezwaniu organu, uzupełnił dane wyjaśniając, że właścicielem nieruchomości, na której mieści się basen oraz pomieszczenia zajmowane przez Starostwo Powiatowe jest Powiat W., który to wspomniany budynek przekazał Z. S. T. w trwały zarząd. Podano także, iż Z. S. T. od czerwca 2007 r. został podatnikiem podatku od towarów i usług w wyniku przekroczenia wysokości obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, uzyskanego z tytułu najmu pomieszczeń, basenu i sali gimnastycznej wymieniając nazwy podmiotów na rzecz, których świadczono usługi najmu. Wyjaśniono, że korzystanie z basenu przez osoby trzecie i firmy odbywa się poprzez spisanie umowy oraz sprzedaż biletowaną. Korzystanie z basenu od miesiąca września 2007 r. przez szkoły i Starostwo Powiatowe zostanie określone na podstawie pisemnego porozumienia określającego grafik udostępniania basenu. Zaś z firmami i osobami prywatnymi zostanie podpisana umowa dotycząca korzystania z basenu i sauny określająca terminy płatności i czas trwania umowy. Rozliczanie ze Starostwem za zużycie wody, energii, opłaty za kanalizację, wywóz śmieci następuje według metrażu użytkowania powierzchni i zatrudnianych osób. Rozliczanie zakupu węgla i wynagrodzenia palaczy następuje według sporządzanych kalkulacji w przeliczeniu na powierzchnię grzewczą użytkowania powierzchni i liczby zatrudnianych osób oraz po wystawieniu noty. Rozliczenie z podmiotami niebędącymi jednostkami organizacyjnymi Powiatu W. korzystających z pomieszczeń administrowanych przez szkołę następuje poprzez spisanie stosownej umowy i obciążenie ich fakturą. Dodano, że kwotę obrotu obligującego do zarejestrowania jako podatnik VAT szkoła przekroczyła 19 czerwca 2007 r. oraz że jest ona jedynym administratorem budynku. Koszty zakupu węgla, opłat palaczy ponosi w całości szkoła.

Postanowieniem z dnia 17 września 2007 r., organ podatkowy I instancji uznał stanowisko Z. S. T. za nieprawidłowe. W ocenie organu w zakresie usług udostępniania basenu innym szkołom i Starostwu Powiatowemu sprowadzało się do przyjęcia, że zawarte porozumienie jest formą umowy cywilnoprawnej zawartej przez obie strony. Zatem jednostka świadcząc usługi na tej podstawie jest podatnikiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przy czym usługi te korzystają ze zwolnienia wynikającego z unormowania § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej "rozporządzenie"). W tym zakresie strona winna wystawiać fakturę VAT ze wskazaniem w niej zastosowanego zwolnienia. W odniesieniu do rozliczania mediów związanych z użytkowaniem budynku przez Starostwo wskazano, iż czynności, z wyjątkiem usług w zakresie odsprzedaży rozprowadzania wody ( PKW i U 41.00.2) i odprowadzania ścieków (PKWI U 90.0), opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki 7%, usługi dotyczące dostawy energii elektrycznej i cieplnej podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia jako usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi.

W zażaleniu Z. S. podniósł zarzut błędnej wykładni art. 106 ustawy o VAT, polegający na przyjęciu, że jednostka jest obowiązana do wystawiania faktury VAT. Wskazał przy tym, że sprzedaż jest umową nazwaną uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego. Elementem istotnym umowy sprzedaży jest złożenie przez dwa odrębne podmioty zgodnych oświadczeń woli. Zatem w sytuacji, gdy w obrocie występują jednostki organizacyjne tej samej osoby prawnej, korzystające z jej osobowości prawnej, nie można przyjąć, że składają one odrębne oświadczenia woli wywołujące skutki określone w art. 535 k.c. Zatem nie może zdaniem wnoszącego zażalenie mieć w sprawie zastosowanie art. 106 ustawy o VAT stanowiący o obowiązku wystawiania faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji wyrażone w spornym postanowieniu i w dniu 3 grudnia 2007 r. wydał decyzję o odmowie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Z. S. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa, bowiem w orzeczeniach organów podatkowych obu instancji przyjęto, iż dwie jednostki budżetowe tej samej osoby prawnej mogą skutecznie zawrzeć ze sobą umowę cywilnoprawną, w związku z czym naruszono normy prawa cywilnego, a w szczególności art. 66 ust. 1 i art. 33 kodeksu cywilnego. Naruszono także regulacje zawarte w ustawie o VAT, poprzez przyjęcie, iż ustawie tej podlegają wewnętrzne rozliczenia kosztów dokonywane przez jednostki budżetowe utworzone przez Powiat W. - jednostkę samorządu terytorialnego ( art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w spornym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu, Sąd przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści powołanych przepisów wywiódł, że każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niestanowiące dostawy towarów w rozumieniu art. 7 stanowi świadczenie usług. Bezspornie strona skarżąca świadczy usługi na rzecz Starostwa Powiatowego i innych szkół, wypełnia zatem warunek w zakresie spełnienia przedmiotu opodatkowania podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest, zdaniem Sądu niezasadny.

Dalej, w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Sąd I instancji stwierdził, iż Strona skarżąca jest podatnikiem jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i wykonuje w odniesieniu do usług będących przedmiotem interpretacji podatkowej działalność gospodarczą, którą w tym zakresie wykonuje w sposób samodzielny, we własnym imieniu, na własną rzecz, w sposób stały, niezależnie od celu lub rezultatu.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 33 k.c. Sąd zauważył, że nie są trafne. Wbrew twierdzeniu strony organy nie uznały, że uzyskanie statusu podatnika VAT jest jednoznaczne z nabyciem przez jednostkę osobowości prawnej, co tym samym sprzeczne jest z art. 33 k.c., w myśl, którego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W rozpoznawanej sprawie organy takiego wniosku nie wyprowadziły. Poza tym takiej potrzeby nie było, gdyż przepisy w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie stanowią, iż podatnikami są zarówno osoby prawne jak też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Dodać trzeba, że Z. S. T. jako jednostka organizacyjna posiadała odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), który umożliwiał jej występowanie samodzielnie w obrocie, na co wskazuje chociażby fakt zawierania umów w 2007 r. w wyniku, których przekroczyła kwotę obrotu z art. 116 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do przytoczonego w skardze pojęcia "sprzedaży" zdefiniowanego na podstawie Kodeksu cywilnego Sąd I instancji podniósł, iż prawo podatkowe jest prawem autonomicznym, suwerennym i w sytuacji, gdy określa ono obowiązki podatkowe posługując się pojęciami zdefiniowanymi w danej ustawie podatkowej, która to nie koresponduje z definicją zawartą w innej ustawie, jak to ma miejsce w odniesieniu do przywoływanego przez stronę pojęcia, to zawsze pierwszeństwo w stosowaniu znajduje definicja unormowana w ustawie podatkowej. W tej sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 22 definiuje pojecie sprzedaży, definiowanie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, zdaniem Sądu nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Powyższy wyrok Z. S. T. zaskarżył skargą kasacyjną w całości. Autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności przyjęcie, że:

- dwie jednostki budżetowe tej samej osoby prawnej mogą skutecznie zawrzeć ze sobą umowę cywilnoprawną, w związku z czym naruszono normy prawa cywilnego, a w szczególności art. 66 ust. 1 i art. 33 Kodeksu cywilnego.

- regulacjom zawartym w ustawie o VAT podlegają wewnętrzne rozliczenia kosztów dokonywane przez jednostki budżetowe utworzone Powiat Wodzisławski – jednostkę samorządu terytorialnego – w związku z czym naruszono art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

- definicja sprzedaży zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest odmienna od uregulowań zawartych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w skardze, iż nie można uznać, że dochodzi do sprzedaży usług, gdyż nie można "zawrzeć umowy z samym sobą". Porozumienie nie nosi charakteru cywilnoprawnego a jedynie techniczno - organizacyjny, którego celem jest racjonalny podział kosztów finansowanych z jednego budżetu. To przeczy zatem komercyjnemu charakterowi prowadzonej działalności i występowaniu jednostek w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym.

Ponadto Skarżący podkreślił, iż umowa sprzedaży zdefiniowana w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT nie jest umową odrębną od regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym. Zdaniem Skarżącego brak jest w obowiązującym ustawodawstwie norm, zgodnie z którymi dochodzi do zawarcia umowy poprzez jednostronne oświadczenie woli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podniesiono bowiem, że w zaskarżonym wyroku naruszono prawo materialne przez jego błędną wykładnie.

W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił, że naruszono art. 66 ust. 1 i art. 33 k.c., uznając, że dwie jednostki budżetowe tej samej osoby prawnej mogą skutecznie zawrzeć ze sobą umowę cywilnoprawną. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, Sąd I instancji zasadnie uznał, że do oceny działań jednostek budżetowych, na gruncie ustawy o VAT, nie mogą mieć zastosowania unormowania zawarte w art. 66 ust. 1 k.c., dotyczące składania oświadczeń woli, czy też art. 33 k.c., definujący pojęcie osoby prawnej. Całkowicie niezrozumiałe jest stwierdzenie Skarżącego, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 9), że organ podatkowy przyjął "a priori, iż uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług jest jednoznaczne z nabyciem przez daną jednostkę osobowości prawnej". Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że organ podatkowy nie zajmował takiego stanowiska. Z przytoczonego powyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika przecież jednoznacznie, że aby dana jednostka organizacyjna posiadała status podatnika podatku od towarów i usług nie jest konieczne posiadanie osobowości prawnej. Za niemal kuriozalne należy uznać stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, zawarte w uzasadnieniu środka odwoławczego, że "stan faktyczny będący przedmiotem skargi organ podatkowy analizował tak naprawdę z punktu widzenia prawa podatkowego". Niewątpliwie określanie zobowiązań podatkowych następuje według norm prawa podatkowego. Zatem nie można czynić przedmiotem zasadnego zarzutu to, że organ podatkowy zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Również nie można się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej odnoszącym się do błędnej wykładni art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zdaniem autora rozpoznawanego środka odwoławczego błędnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że definicja sprzedaży, zawarta w powyższej normie prawnej, jest odmienna od uregulowań zawartych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Nawiązując do wcześniej wskazanych uwag, odnoszących się do miejsca prawa podatkowego w systemie obowiązującego prawa należy podkreślić, że istotnie pewne pojęcia i instytucje prawne występują w wielu gałęziach prawa. W sytuacji jednak, gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć. W art. 2 ustawy o VAT zawarto katalog definicji legalnych. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, wobec jednoznacznej definicji zawartej w powyższym przepisie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowanie definicja sprzedaży zawarta w kodeksie cywilnym. Analizowane unormowanie bez wątpienia zawiera znacznie szerszy zakres pojęciowy.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Na wstępie trzeba podkreślić, że sformułowany przez profesjonalnego pełnomocnika zarzut skargi kasacyjnej zawiera pewne błędy konstrukcyjne. Przepis art. 5 ust. 1 składa się bowiem z pięciu punktów, wymieniających enumeratywnie czynności podlegające opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną. Biorąc jednak pod uwagę uzasadnienie środka odwoławczego oraz treść uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, należy merytorycznie ustosunkować się do tego zarzutu.

Zdaniem skarżącego czynności, określane przez Skarżącego jako rozliczenia, dokonywane przez jednostki budżetowe tej samej osoby prawnej nie podlegają opodatkowaniu. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Skarżący nie kwestionuje, że posiada status podatnika, albowiem odpłatnie świadczy usługi na rzecz szeregu podmiotów, polegające na wynajmowaniu basenu szkolnego. Brak jest również podstaw prawnych do uznania, że odpłatne świadczenie usług przez jednostkę budżetową osoby prawnej na rzecz innej jednostki budżetowej nie podlega opodatkowaniu. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na przepis § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), którego treść potwierdza stanowisko organu podatkowego. Unormowanie to stanowi bowiem, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Wprawdzie Skarżący twierdzi, że powyższy przepis nie dotyczy jednostek budżetowych tej samej osoby prawnej. Jednak stanowisko pogląd ten nie znajduje potwierdzenia w treści cytowanej normy prawnej. Zatem należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma podstaw prawnych do różnicowania czynności dokonywanych pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej osoby prawnej, a czynnościami pomiędzy jednostką budżetową i osobą prawną, czy też jednostką budżetową innej osoby prawnej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.