Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1469/10 w sprawie ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dni 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1469/10 uwzględnił skargę T. spółka z o.o. we W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 października 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 20 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą we W. (zwana dalej "Spółką") w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 37.262 zł.

Według organu podatkowego Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony za grudzień 2007 r., w tym zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez D. z siedzibą w D. (Niemcy), posługującej się krajowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktury te zostały wystawione w związku z porozumieniem zawartym w dniu 2.12.2004 r. pomiędzy T. a D., które umożliwia klientowi bezgotówkowe (za pomocą karty D.) zaopatrzenie pojazdów w drodze na stacjach serwisowych D. w Polsce i poza granicami, w szczególności w paliwa, smary, akcesoria, części zamienne, usługi warsztatowe i inne świadczenia.

W ocenie organu podatkowego powyższe faktury nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego, albowiem nie dokumentowały nabycia towarów i usług od D. Spółka T. faktycznego nabycia dokonywała u tzw. Partnerów Serwisowych D., nie zaś u samej D., która na rzecz strony świadczyła jedynie usługę finansową polegającą na kredytowaniu tych zakupów. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że analogiczną ocenę w stosunku do tego typu transakcji przedstawił Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej "ETS") w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01.

W odwołaniu od decyzji Spółka podniosła, że dostawy towarów i usługi udokumentowane fakturami od D. odbywały się w trybie art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), a strona spełniała wszelkie warunki by dokonać odliczenia podatku z tych faktur. Zdaniem Spółki, powoływanie się przez organ na orzeczenie ETS w sprawie C-185/01 nie było uprawnione, gdyż dotyczyło innego stanu faktycznego. Organ powinien natomiast respektować interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10.11.2008 r. wydaną dla G. K., gdyż opisywała identyczny stan faktyczny jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 15 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że przy ocenie skutków podatkowych zawartej umowy należy mieć na względzie zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli, tak jak tego wymaga przepis art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa").

Powołując się na zapisy porozumienia z dnia 2.12.2004 r. oraz Ogólnych Warunków Handlowych (dalej – "OWH") organ podniósł, że istotnym składnikiem treści czynności prawnej pomiędzy stronami było zobowiązanie D. do umożliwienia klientowi D. bezgotówkowego zaopatrzenia w towary i usługi niezbędne do wykonywania przewozu, na przykład w paliwo, czy usług warsztatowe. Sprzedawcą określonych towarów i usług nie była D., lecz jej Partner Serwisowy. Postanowienia OWH mówiące o doliczaniu przez D. narzutu do "swoich" towarów i usług, podobnie jak zapisy porozumienia z dnia 2.12.2004 r., traktujące o wykonywaniu "w imieniu i na rachunek D." odpowiedniej dostawy towaru lub usługi – nie mogą przesądzać o tym, że rzeczywiście były to towary i usługi D. Według organu, stosunki pomiędzy spółką D. a T. ułożono podobnie, jak w przypadku banku wydającego kartę płatniczą, której wydanie jest związane z przyznaniem limitu kredytowego przez bank, a sama karta pozostaje własnością D., zaś klient D. jest jedynie jej użytkownikiem. Organ zauważył, że w OWH zróżnicowano zakres gwarancji i odpowiedzialności D. w zależności od tego, czy chodzi o świadczenia własne D., czy dostawy obce dokonywane przez Partnerów Serwisowych, ale w kontekście pozostałych ustaleń tak naprawdę T. nabywała nie towary (usługi) obce bądź własne D., lecz towary i usługi od Parterów Serwisowych D. Wobec tego organ podatkowy doszedł do wniosku, że spółka D. nie zajmowała się nabywaniem i odsprzedażą towarów i usług, lecz świadczyła usługi finansowe i dlatego otrzymane od D. faktury nie potwierdzały nabycia towarów pomiędzy tym podmiotami.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadnicze tezy wyroku ETS z dnia 6.02.2003 r. (C-185/01) przystawały do okoliczności sprawy i w konsekwencji nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka T. naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona ponownie podniosła, że jej przypadek różnił się od sytuacji będącej podstawą wydania przez ETS wyroku w sprawie C-185/01. Strona podkreśliła, że wynegocjowanie cen za dostawy towarów i usług następowało bezpośrednio z D., niezależnie od cen stosowanych pomiędzy D. i jej partnerami. Ponadto partnerzy D. nie ponosili ryzyka niewypłacalności Spółki. Zdaniem strony, przedmiotowe transakcje odbywały się zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, to jest w ramach transakcji łańcuchowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za uzasadnioną.

Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy odmiennie od skarżącej, wykluczył istnienie transakcji łańcuchowych i uznał, że dostawy miały miejsce jedynie pomiędzy Partnerami Serwisowymi D. a spółką T., natomiast w dostawach nie uczestniczyła D., która zajmowała się jedynie finansowaniem transakcji czyli świadczyła usługę finansową. W ocenie Sądu przedstawiona konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie była prawidłowa, a organ ocenił materiał dowodowy z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według Sadu swoje wnioski organ podatkowy wyprowadził na podstawie analizy porozumienia z dnia 2.12.2004 r. zawartego pomiędzy T. a D., jak również z Ogólnych Warunków Handlowych D., stanowiących integralną część tego porozumienia.

Jednak w ocenie Sądu, organ podatkowy niesłusznie zmarginalizował i de facto pominął przy ustaleniu okoliczności transakcji (dostaw) istotny aspekt realizowania dostawy przez Partnerów Serwisowych w imieniu i na rachunek D. Tymczasem występowanie w transakcjach Partnerów Serwisowych w imieniu i na rachunek D. oznacza, że rola tego ostatniego podmiotu nie sprowadza się jedynie do wydania kart D. i – jak uznał organ – obsługi finansowej transakcji, lecz odnosi się do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z zapatrywaniem tym korespondują także inne ustalone okoliczności, z których wynika, że wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy była przedmiotem uzgodnienia pomiędzy T. i D. Sąd uznał, że zasadnie w skardze zwrócono uwagę, że uprawnienia reklamacyjne w zakresie nabywanych towarów i usług T. mogła realizować jedynie wobec D. Ponadto Partnerzy Serwisowi D. nie ponosili ryzyka w zakresie niewypłacalności skarżącej, gdyż ryzyko takie ponosiła tylko D.

Zdaniem Sądu przedstawione okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że D. przyjęła odpowiedzialność względem skarżącej z tytułu realizacji umowy sprzedaży i występowała wobec niej jako sprzedawca, który swoje obowiązki w zakresie wydania rzeczy wykonywał przy pomocy Partnerów Serwisowych, z którymi łączyły ją odrębne umowy. Ocenie takiej nie może przeszkadzać to, że stosunek prawny pomiędzy T a D. rozbudowany był o elementy związane z wykorzystaniem kart D.

Odnosząc się do dokonanej przez organ podatkowy analizy wyroku ETS z dnia 6.02.2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV) Sąd przyznał rację skarżącej, że stany faktyczne obu porównywanych przypadków nie są tożsame.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonych dowodów nie można było w sposób uzasadniony wyprowadzić wniosku, który podważył by twierdzenie, że T. uzyskała prawo do rozporządzania rzeczami jak właściciel od D., co z kolei uprawniało ją do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ten podmiot. Nie było więc powodów aby odstąpić od zastosowania normy art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Ze względu na to, że faktury wystawione przez D. obejmowały obok towarów także rozliczenie usług, Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2001 r., gdzie jego zdaniem zasadnie stwierdzono, iż "refakturowanie" usług oznacza bowiem nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania (sygn. akt III SA 1466/00, publ. LEX nr 49334). Pomimo, że orzeczenie to zapadło na tle poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to Sąd I instancji uznał, iż pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy, a w konsekwencji uwagi w nim zawarte odnoszą się w równym stopniu do nabycia usług.

Wobec tego Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej uznając, że D. nie realizowała dostaw na rzecz skarżącej Spółki, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a w dalszej konsekwencji spowodowało nieuzasadnione pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D., co uchybiało przepisowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem ETS z dnia 6.02.2003 r. (C-185/01) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe oceniły materiał dowodowy z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając że D. nie realizowała dostaw na rzecz skarżącej Spółki, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. na rzecz skarżącej.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 tej ustawy w związku z wyrokiem ETS z dnia 6.02.2003 r. (C-185/01) poprzez przyjęcie, że pomiędzy D., skarżącą a partnerami serwisowymi doszło do tzw. transakcji łańcuchowych i dostawcą towarów i usług na rzecz skarżącej było D., podczas gdy stan faktyczny sprawy i zebrany w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadniały przyjęcie, że nie doszło do dostawy pomiędzy D. a skarżącą, tym samym transakcji dostawy na rzecz skarżącej dokonywali partnerzy serwisowi D., a tym samym transakcje te nie były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący T. pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.

Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji skupił się bowiem w głównej mierze na treści porozumienia z dnia 2.12.2004 r. zawartego pomiędzy T. a D. oraz stanowiących integralną część tego porozumienia Ogólnych Warunkach Handlowych D., a nie na rzeczywistym przebiegu spornych transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dokonując analizy transakcji mających miejsce pomiędzy T. a D. zasadne odwołały się do treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Nie jest słuszne stanowisko Sądu I instancji, który przyznał rację stronie skarżącej, że stany faktyczne obu porównywanych przypadków nie są tożsame. Co prawda wyrok ten został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter – odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego - i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogą być przenoszone na grunt rozpatrywanej sprawy.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania, przedsiębiorstwa kart kredytowych D. Karta określała skarżącą jako klientkę D.

Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33).

Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34).

Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35).

Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Tease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

W świetle tez powyżej cytowanego wyroku należy postawić wniosek, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do dostawy pomiędzy D. a skarżącą, tym samym transakcji dostawy na rzecz skarżącej dokonywały stacje będące partnerami serwisowymi D., wobec czego transakcje te nie były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Wskazać należy, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Ponadto obecnie obowiązująca ustawa wprost odnosi się jedynie do przypadków transakcji łańcuchowych związanych z dostawami towarów. Brak jest stosownej regulacji odnoszącej się do świadczenia usług (VAT komentarz, A.Bartosiewicz, R.Kubacki; Wydawnictwo Lex 2012).

D. w spornych transakcjach nie występowała ani jako nabywca ani jako dostawca towarów. Podmiot ten nie miał żadnego wpływu na termin dostawy towarów, wielkość zakupów czy cenę nabywanego paliwa. Ponadto poza dostawami towarów, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczyły również świadczenia usług, które co do zasady nie są objęte zakresem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Podobnie jak w sprawie C-185/01 również w niniejszej sprawie skarżąca Spółka nabywała paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a D. nie miała prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Wystawca kart D. świadczyła jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez skarżącą zakupów towarów i usług. Zatem nie można podzielić twierdzeń strony skarżącej, że podmiot ten rzeczywiście występował w łańcuchu dostaw towarów.

W momencie zakupu towarów na stacjach paliwowych czy w punktach serwisowych, skarżąca nabywała ekonomiczne władztwo nad zakupionymi towarami i zużywała je na własne potrzeby. Jedynie płatność za te towary (oraz za świadczone usługi) była odroczona do czasu wystawienia faktury przez D.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego polegający na błędnym zastosowaniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Ponownie rozstrzygając sprawę Sąd I instancji winien uwzględnić powyższą ocenę oraz wnioski płynące z wyroku ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Konieczne zatem będzie przeanalizowane zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji pod kątem ich rzeczywistego przebiegu, a nie jedynie w oparciu o zapisy porozumienia z dnia 2.12.2004 r. oraz Ogólnych Warunków Handlowych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.