Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. kwotę 1.479 (słownie: jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...].05.2010 r. (nr [...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 37.262 zł.

Według organu podatkowego spółka nieprawidłowo dokonała rozliczenia trzech faktur z tytułu nabycia paliwa – odpowiednio – w Grecji, Bułgarii oraz na Ukrainie, albowiem paliwo było tankowane do zbiorników ciągników siodłowych i zużywane od razu w celu przemieszczania się. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przywóz paliwa w baku z terytorium Ukrainy do Polski nie stanowił wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w świetle przepisu art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą vat"), zwolniony był od podatku od towarów i usług, podobnie jak wwiezienie paliwa do Polski z państw Unii Europejskiej, a to na podstawie art. 44 pkt 2 wymienionej ustawy. W konsekwencji zawyżona została wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę 7.213,89 zł, a podatku naliczonego oraz należnego – odpowiednio – o 1.587,05 zł.

Dalej organ podatkowy stwierdził, że spółka A zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny o 27,92 zł, to jest odpowiadającą części podatku naliczonego określonego w fakturze nr [...], wystawionej przez firmę B, albowiem część nabytych usług nie była związana ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak jak tego wymagał dla odliczenia przepis art. 86 ust. 1 ustawy vat.

Obok tego podatnik w ramach deklaracji VAT-7 błędnie zakwalifikował wydatki o łącznej wartości 41.661,24 zł do zakupów środków trwałych, albowiem dotyczyły nabycia akcesoriów do samochodów oddanych już wcześniej do użytkowania i powinny powiększać nabycie towarów i usług pozostałych.

Wreszcie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 6.542,72 zł wynikającą z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez C z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, posługującej się krajowym numerem identyfikacji podatkowej (faktury nr [...] z dnia 12.12.2007 r. oraz nr [...] z dnia 31.12.2007 r.). Faktury te zostały wystawione w związku z porozumieniem zawartym w dniu 2.12.2004 r. pomiędzy A a C, które umożliwia klientowi bezgotówkowe (za pomocą karty C) zaopatrzenie pojazdów w drodze na wszystkich stacjach serwisowych C w Polsce i poza granicami, w szczególności w paliwa, smary, akcesoria, części zamienne, jak również usługi warsztatowe i inne świadczenia. Opisując praktyczny aspekt korzystania z karty C strona przedstawiła, że przykładowo po zatankowaniu paliwa do pojazdu kierowca udaje się z kartą C do kasy, gdzie odczytywany jest kod karty oraz wydawane jest potwierdzenie transakcji (podobnie jak w przypadku kart płatniczych). Firma C dwa razy w miesiącu wystawia faktury zbiorcze, z podziałem na każdy kraj, w którym dokonano zakupu oraz z podziałem na poszczególne pojazdy. Otrzymane faktury spółka weryfikuje z posiadanymi potwierdzeniami transakcji.

W ocenie organu podatkowego wymienione powyżej faktury nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego, albowiem nie dokumentowały nabycia towarów i usług ze strony C. Spółka A dokonywała faktycznego nabycia u tzw. Partnerów Serwisowych C, nie zaś u samej C, która na rzecz strony świadczyła jedynie usługę finansową polegającą na kredytowaniu tych zakupów. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz świadczenie usług następowało bezpośrednio na rzecz podatnika, a karta C stanowiła wyłącznie narzędzie bezgotówkowego regulowania należności. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego zauważył, że analogiczną ocenę w stosunku do tego typu transakcji przedstawił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6.02.2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Tak więc odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy vat. Z kolei interpretacja indywidualna wydana w stosunku do zarządcy G. K., nie zaś spółki A, nie mogła w niniejszej sprawie przynieść oczekiwanego przez stronę skutku.

W złożonym odwołaniu spółka A podniosła, że w niniejszej sprawie dostawa towarów i usług, udokumentowana fakturami C odbywała się w trybie art. 7 ust. 8 ustawy vat ("transakcji łańcuchowych"), a strona spełniała wszelkie warunki by dokonać odliczenia podatku z tych faktur. Zdaniem spółki, powoływanie się na orzeczenie ETS w sprawie C-185/01 nie było uprawnione, gdyż dotyczyło innego stanu faktycznego. Natomiast organ powinien respektować interpretację indywidualną Ministra Finansów (z dnia 10.11.2008 r.) wydaną dla G. K. albowiem opisywała identyczny stan faktyczny. Nakreślone postępowanie organu uzasadniało postawienie zarzutów braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].10.2010 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podniósł, że przy ocenie skutków podatkowych zawartej umowy mieć należy na względzie zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli, tak jak tego wymaga przepis art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dale "O.p.").

Powołując się na zapisy porozumienia z dnia 2.12.2004 r. (wymienionego) oraz Ogólnych Warunków Handlowych (dalej – "OWH") organ podniósł, że istotnym składnikiem treści czynności prawnej pomiędzy stronami było zobowiązanie spółki C do umożliwienia klientowi C bezgotówkowego zaopatrzenia w drodze dla celów służbowych w towary i usługi niezbędne do wykonywania przewozu, to jest na przykład w paliwo, czy nabycie usług warsztatowych – na stacjach obsługi. Sprzedawcą określonych towarów i usług nie była spółka C, lecz jej Partner Serwisowy. Postanowienia OWH mówiące o doliczaniu przez C narzutu do "swoich" towarów i usług, podobnie jak zapisy porozumienia (z dnia 2.12.2004 r.), traktujące o wykonywaniu "w imieniu i na rachunek C" odpowiedniej dostawy towaru lub usługi – nie mogą przesądzać o tym, że rzeczywiście były to towary i usługi C. Według organu, stosunki pomiędzy spółką C a A ułożono podobnie, jak w przypadku banku wydającego kartę płatniczą, której wydanie jest związane z przyznaniem limitu kredytowego przez bank (spółka C przyznaje limit dyspozycyjny – ust. 2 OWH), a sama karta pozostaje własnością C, zaś klient C jest jedynie jej użytkownikiem. Pomimo tego, że według ust. 14 OWH spółka C zastrzegła własność dostarczonych towarów do momentu zapłaty ceny zakupu, to faktycznie były one zużywane od momentu pobrania od Partnera Serwisowego C i były od razu przedmiotem dysponowania jak właściciel (przez klienta). Wprawdzie w OWH zróżnicowano zakres gwarancji i odpowiedzialności C w zależności od tego, czy chodzi o świadczenia własne C, czy dostawy obce dokonywane przez Partnerów Serwisowych, to w kontekście pozostałych ustaleń tak naprawdę A nabywała nie towary (usługi) obce bądź własne C, lecz towary i usługi od Parterów Serwisowych C. Powyższe prowadzi do wniosku, że spółka C nie zajmowała się nabywaniem i odsprzedażą towarów i usług, lecz świadczyła usługi finansowe. W efekcie zasadna była ocena, że otrzymane od C faktury nie potwierdzały nabycia towarów pomiędzy tym podmiotami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnicze tezy wyroku ETS z dnia 6.02.2003 r. (C-185/01) przystawały do okoliczności niniejszej sprawy i potwierdzają zasadność oceny organów podatkowych. W konsekwencji nie podzielono zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona ponownie podniosła, że przedmiotowy przypadek różnił się od sytuacji będącej podstawą wydania przez ETS wyroku w sprawie C-185/01, a zwłaszcza tym, że rozliczenia pomiędzy stronami dotyczyły faktycznego zużycia towarów, a C stosowała do cen towarów swoje narzuty, zaś zakupy były bieżąco rozliczane w pełnej wysokości (dwa razy w miesiącu). Podkreśliła strona, że wynegocjowanie cen za dostawy towarów i usług pomiędzy C a spółką następowało bezpośrednio i niezależnie od cen stosowanych pomiędzy C i jej partnerami.

Skarżąca stwierdziła, że o nabyciu ekonomicznego władztwa przez towarami i usługami odsprzedawanymi następnie na rzecz spółki świadczyło szereg okoliczności, jak przypisanie uprawnień reklamacyjnych tylko w stosunku do C (a nie jej partnerów). Ponadto partnerzy C nie ponosili ryzyka niewypłacalności spółki. Zdaniem strony, przedmiotowe transakcje odbywały się zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest w ramach transakcji łańcuchowych. Takie też stanowisko zajął Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., jako organ właściwy dla C. Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Organ podatkowy pozbawił skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C albowiem ocenił, że nie dokumentują faktycznie zrealizowanych dostaw towarów, to jest dokonanych przez ten podmiot. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie miały miejsca transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy vat, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast na podstawie art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 7 ust. 8 ustawy vat, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przytoczony obok przepis dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

Jak powiedziano, skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy vat jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy vat.

W niniejszej sprawie organ podatkowy, odmiennie od stanowiska skarżącej, wykluczył istnienie transakcji łańcuchowych i uznał, że dostawy miały miejsce jedynie pomiędzy Partnerami Serwisowymi C a spółką A, natomiast w dostawach nie uczestniczyła firma C, która zajmowała się jedynie finansowaniem transakcji (świadczyła usługę finansową). W ocenie Sądu przedstawiona konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie była prawidłowa, a organ ten ocenił materiał dowodowy z naruszeniem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wnioski swoje organ podatkowy wyprowadził na podstawie porozumienia z dnia 2.12.2004 r. pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A we W. a C. KG z siedzibą w D., jak również Ogólnych Warunków Handlowych DKV, stanowiących integralną część tego porozumienia.

Otóż trzeba wskazać, że z części wstępnej porozumienia z dnia 2.12.2004 r. wynikało, że C oferuje klientowi bezgotówkowe zaopatrzenie w określone towary i usługi na stacjach serwisowych C i że w tym celu zawiera porozumienia z dostawcami, w ramach których dany dostawca bądź jego pomocnik wykona na rzecz klienta dostawę w imieniu i na rachunek C, po przedłożeniu przez klienta ważnej karty C CARD.

Wskazane postanowienie odpowiada również unormowaniu OWH (ust. 3 lit. a) akapit aa)), gdzie przewidziane zostało działanie Partnerów Serwisowych w imieniu i na rachunek C (jako jedna z dwóch dopuszczalnych ogólnie opcji).

W ocenie Sądu, ten istotny aspekt realizowania dostawy przez Partnerów Serwisowych w imieniu i na rachunek C został przez organ podatkowy niesłusznie zmarginalizowany i de facto pominięty przy ustaleniu okoliczności istotnych dla zakwalifikowania transakcji (dostaw). Tymczasem występowanie w transakcjach Partnerów Serwisowych w imieniu i na rachunek C oznacza, że rola tego ostatnio wymienionego podmiotu nie sprowadza się jedynie do wydania kart C CARD i – jak uznał organ – obsługi finansowej transakcji, lecz odnosi się do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z zapatrywaniem tym korespondują także inne ustalone okoliczności, z których wynika, że wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy była przedmiotem uzgodnienia pomiędzy A i spółką C, która co do zasady, może stosować m.in. procentowe narzuty (ust. 10 lit. a) oraz lit. b) OWH). Zwrócenie uwagi na kwestie dotyczące ustalenia wynagrodzenia z tytułu dostaw jest tym bardziej zasadne, że jak trafnie zauważył organ podatkowy dotyczą bezpośrednio czynności podlegającej opodatkowaniu, skoro taki charakter dostawie nadaje jej (dostawy) odpłatność. Jak zasadnie zwraca się w skardze uwagę, również uprawnienia reklamacyjne w zakresie nabywanych towarów i usług spółka A mogła realizować jedynie wobec C (por. ust. 5, ust. 15 oraz ust. 16 OWH), natomiast nie miała takich uprawnień w stosunku do Partnerów Serwisowych. Ponadto Partnerzy Serwisowi C nie ponosili ryzyka w zakresie niewypłacalności skarżącej, podczas gdy ryzyko takie ponosiła C.

Przedstawione obok okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że C przyjęła odpowiedzialność względem skarżącej z tytułu realizacji umowy sprzedaży (dostawy) i występowała wobec A jako sprzedawca, który swoje obowiązki w zakresie wydania rzeczy wykonywał przy pomocy Partnerów Serwisowych, z którymi łączyły ją odrębne umowy. Ocenie takiej nie może przeszkadzać to, że stosunek prawny pomiędzy A a C rozbudowany był o elementy związane z wykorzystaniem kart C CARD.

Zasadniczo żadna ze stron nie kwestionowała tego, że do wydania towaru dochodziło pomiędzy Partnerami Serwisowymi oraz spółką A, natomiast ujawniona kontrowersja – jak to przedstawiono – dotyczyła przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym zakresie organ argumentował, iż przesądzające dla wyniku sprawy było, iż to A definiowała przedmiot dostawy, determinując miejsce i sposób spełnienia świadczenia. Jednakże takie ujęcie problemu abstrahujące od charakteru i podstaw prawnych działania Partnerów Serwisowych, jako wykonawców zobowiązań C, nosiło znamiona oceny niekompletnej, a w konsekwencji – dowolnej.

Istotna część argumentacji organu podatkowego poświęcona została analizie wyroku ETS z dnia 6.02.2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV) oraz przeniesieniu wynikających zeń wniosków na grunt niniejszej sprawy podatkowej. Jednakże rację ma skarżąca spółka, gdy twierdzi, że stany faktyczne obu porównywanych przypadków nie są tożsame. Podkreślić trzeba, że Trybunał zajmował się oceną charakteru działania leasingodawcy i leasingobiorcy oraz skutków podatkowych tego działania w obrębie regulacji o podatku od towarów i usług, a mianowicie który z tych podmiotów jest nabywcą towarów i usług dostarczonych przez C (zasadniczo). Trybunał nie analizował transakcji od strony dostawcy to jest C, bądź Partnerów Serwisowych C.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonych dowodów nie można było w sposób uzasadniony wyprowadzić wniosku, który podważył by twierdzenie, że A uzyskała prawo do rozporządzania rzeczami jak właściciel od C, co z kolei uprawniało ją do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ten podmiot. Nie było więc powodów aby odstąpić od zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy vat, który dostawę towaru łączy z każdym szczeblem obrotu w przypadku dostawy tego samego towaru dokonywanej przez kilka podmiotów i jednokrotnym tylko wydaniu towaru pomiędzy pierwszym dostawcą oraz ostatnim w kolejności nabywcą.

Ze względu na to, że faktury wystawione przez C obejmowały obok towarów także rozliczenie usług, to powołać się należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2001 r., gdzie zasadnie stwierdzono, iż "refakturowanie" usług oznacza bowiem nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej.

Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania (sygn. akt III SA 1466/00, publ. LEX nr 49334). Pomimo, że orzeczenie to zapadło na tle poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy. W konsekwencji powyższe uwagi odnoszą się w równym stopniu do nabycia usług.

Dotąd powiedziane nakazywało stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył przepis art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa uznając, że C nie realizowała dostaw na rzecz skarżącej spółki, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy vat, a w dalszej konsekwencji spowodowało nieuzasadnione pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C, co uchybiało przepisowi art. 86 ust. 1 ustawy vat. Dodać trzeba, że organ podatkowy nie kwestionował, iż nabycia towarów i usług udokumentowane podważonymi fakturami służyły do działalności opodatkowanej. Ze względu na to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania aktu orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200.

Przy ponownym załatwieniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.