Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości "F." Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1165/13 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości "F." Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka masy upadłości "F." Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej w B. kwotę 777 złotych (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 1165/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Syndyka masy upadłości (dalej: syndyk/ skarżący) "F." S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej: spółka) z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 17 czerwca 2013r. nr [...].

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że syndyk w dniu 24 kwietnia 2012r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z uwagi na fakt, że Sąd pierwszej instancji orzekał jedynie w odniesieniu do części spornej pomiędzy stronami a dotyczącej budynku usługowo - socjalno – biurowego to stan faktyczny w niniejszym wyroku został ograniczony do tej właśnie kwestii.

We wskazanym wyżej wniosku skarżący wskazał, że na nieruchomości własnej spółka wybudowała i przyjęła do użytkowania w 2005 r. budynek usługowo-socjalno-biurowy. Część ww. budynku była wynajmowana podmiotom gospodarczym, a pozostała część wykorzystywana była na własne potrzeby (do wykonywania czynności opodatkowanych). Pierwsze zasiedlenie części obiektu miało miejsce w 2004 r., tj. jeszcze przed oddaniem budynku do użytkowania w drodze zawarcia umów najmu (których wykonywanie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług). Od daty pierwszego zasiedlenia budynku usługowo – socjalno-biurowego upłynęło 8 lat. Przy budowie budynku usługowo - socjalno - biurowego spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie materiałów i usług potrzebnych do budowy budynku w całości. Od czasu zakończenia budowy budynku usługowo-socjalno-biurowego spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku usługowo - socjalno - biurowego, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, równych lub przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu. Ewentualne wydatki dotyczyły drobnych prac konserwacyjnych i były niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu. Budynek był wykorzystywany częściowo w celu wynajmowania go innym podmiotom, tj. do czynności opodatkowanych, a częściowo na potrzeby własne spółki - także do wykonywania czynności opodatkowanych tj. robót budowlanych (hala aluminium, narzędziownia, szatnia dla pracowników, jadalnia dla pracowników, biura spółki), przez okres ponad pięciu lat.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała m.in. pytanie: czy sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej m.in. budynkiem usługowo - socjalno - biurowym, korzysta ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem syndyka, sprzedaż prawa własności nieruchomości, zabudowanej opisanym wyżej budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

1.3. Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze. zm.; dalej: ustawa o VAT) i art. 45 oraz art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.). W ocenie organu podatkowego oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, w ocenie organu uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowę najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności opodatkowanych. Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, że dostawa części przedmiotowego budynku oddanego w najem korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym przypadku zachodzą bowiem przesłanki wynikające z ww. przepisu, tj. dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim jak również od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast, w odniesieniu do części tego budynku, która nie była wynajmowana, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy, zatem sprzedaż tej części nieruchomości, nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa tej części wskazanego budynku (niewynajmowanej) nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem przy budowie budynku usługowo-socjalno-biurowego spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym dostawa części budynku usługowo-socjalno-biurowego, która nie była wynajmowana, będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki VAT 23%.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: art. 2 pkt 6 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż jednego obiektu (budynku) może być częściowo opodatkowana, a częściowo korzystać ze zwolnienia o podatku; art. 47 § k.c. i art. 48 k.c. przez błędne przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży może być część budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości lokalowej (nie jest przedmiotem odrębnej własności).

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na interpretację indywidualną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Odwołując się do treści art. 2 pkt 14, pkt 6, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

3.3. Sąd pierwszej instancji wskazując na treść art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 1 dyrektywy 206/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) i art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jak też wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304 stwierdził, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru w sytuacji takiej jak w analizowanej sprawie, kiedy dostawa budynku tylko w części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez syndyka, na podstawie art. 173 § 1 i 2 ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i zarzucono mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa naruszenie:

I) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przepisu i nieprawidłowe przyjęcie, że warunek spełnienia pierwszego zasiedlenia budynku należy odnosić jedynie do tej części budynku, która była wynajmowana, w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość stanowiła jedną całość z uwagi na niewydzielenie z niej odrębnych własności lokali i konsekwentne uznanie, że w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym spółce będzie przysługiwać zwolnienie dostawy z opodatkowania VAT jedynie w zakresie części budynku uprzednio wynajmowanej;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że sprzedaż jednego obiektu (budynku) może być częściowo opodatkowana, a częściowo korzystać ze zwolnienia z tego podatku i konsekwentne uznanie, że w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym spółce przysługiwać będzie zwolnienie dostawy z opodatkowania jedynie w zakresie części budynku uprzednio wynajmowanej podczas gdy takie rozumienie powołanego wyżej przepisu jest całkowicie niedopuszczalne w szczególności w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość stanowiła jedną całość z uwagi na niewydzielenie z niej odrębnych własności lokali;

- art. 47 i art. 48 k.c. poprzez błędną wykładnię przepisu i błędne przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży może być również część budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości lokalowej (tzn. nie jest i nie może być przedmiotem odrębnej własności);

- art. 7,8 i 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: u.w.l.) w zw. z art. 46 i 47 k.c. poprzez niezastosowanie przepisu i błędne uznanie, że w odniesieniu do spornej nieruchomości możliwe jest jej podzielenie na dwie części w taki sposób, że jedna z nich będzie opodatkowana a druga nie, co w świetle obowiązujących przepisów jest niedopuszczalne z uwagi na fakt, że w zakresie spornej nieruchomości nie doszło w ogóle do wyodrębnienia jakichkolwiek lokali, a zatem nieruchomość powinna być traktowana jako jedna całość i jako tak powinna być w całości zwolniona z opodatkowania VAT;

II) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku, który ma charakter ogólnikowy, ograniczony do przytoczenia przepisów prawa i które pomijają jednocześnie szereg okoliczności podnoszonych przez stronę w skardze i związanych ze zgłoszonymi w niej zarzutami;

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 124 O.p. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie skontrolował przeprowadzonej przez organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego analizy przesłanek zawartych w treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, a także art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, od których spełnienia ustawodawca uzależnił możliwość zwolnienia z opodatkowania całego budynku, tzn. nie doszło do kompleksowego i merytorycznego rozważenia czy w zaistniałym stanie faktycznym możliwy jest w ogóle taki podział przedmiotowej nieruchomości, w którym jedna jej część będzie zwolniona z opodatkowania a pozostała nie szczególnie mając na uwadze okoliczność, że z nieruchomości nie wydzielono odrębnych własności lokali;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z § 2 ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się organ podatkowy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. art. 121 § 1 O.p. przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącej w sytuacji, w której uznano to stanowisko za nieprawidłowe, co w konsekwencji prowadzi do stanu niepewności skarżącej w zakresie możliwości (lub też nie) zwolnienia z opodatkowania VAT nieruchomości w części w jakiej nie była ona wynajmowana przez skarżącą;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy następujących przepisów prawa materialnego: art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez uznanie, że przedmiotową nieruchomość należy sztucznie podzielić na dwie części i każdą z tych części inaczej opodatkować, błędnie przyjmując jednocześnie, że w odniesieniu do części nieruchomości, która nie była wynajmowana zwolnienie z opodatkowania VAT spółce przysługiwało nie będzie; art. 47 i art. 48 k.c. oraz art. 7,8 i 10 u.w.l. w ten sposób, że organ podatkowy uznał, że możliwe jest dokonanie podziału nieruchomości na części w sytuacji, w której we wspomnianej nieruchomości nie doszło do wydzielenia z niej samodzielnych i mogących stanowić integralny przedmiot własności lokali (poprzez ustanowienie odrębnych własności lokali), co konsekwentnie oznacza, że przedmiotowa nieruchomość mogła stanowić wyłącznie przedmiot obrotu jako całość, a skoro tak to z uwagi na fakt wcześniejszego jej wynajmowania cała powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z § 2 ppsa w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego organu podatkowego jest prawidłowa, podczas gdy poprzez niezgodne z prawem działanie doszło do złamania zasady praworządności i przez to wydana indywidualna interpretacja nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w oparciu o obowiązujące przepisy prawa tak prawa materialnego jak i procesowego;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z § 2 ppsa w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujące i prawidłowe uzasadnienie stanowiska organu podatkowego w szczególności w sytuacji, gdy wydana przez organ podatkowy interpretacja pomija podnoszoną przez syndyka kwestię naruszenia art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, a także art. 47 i art. 48 k.c.;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa oraz art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wydana przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa i nie podlega uchyleniu pomimo tego, że organ nie uwzględnił w jej uzasadnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa oraz art. 146 § 1 ppsa i art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy choć nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa formułowany w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa oraz art. 124 O.p., który jest stawiany w kontekście braku należytego uzasadnienia wyroku czy niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy.

5.4. Nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa stawiane w zw. z § 2 ppsa i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa i art. 120 O.p. i art. 124 O.p. albowiem ww. przepisy procesowe nie mają zastosowania do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa i art. 145 § 2 ppsa nie pozostawiają wątpliwości, że dotyczą one skarg na decyzje i postanowienia.

5.5. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 47 i art. 48 k.c., jak też art. 7, art. 8 i art. 10 u.w.l. Należy bowiem przypomnieć, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym. Stąd też konieczność jednolitego rozumienia pojęć użytych w przepisach normujących ten podatek na całym obszarze Unii Europejskiej. Powyższe wymaga aby przy ich interpretacji uwzględniać ich aspekt ekonomiczny aniżeli prawny wynikający z krajowego prawa cywilnego, którego definicje mogą być w każdym państwie członkowskim inne (por. wyroki TS: Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, C-320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; Auto Lease Holland BV, C-185/01, EU:C:2003:73, pkt 32; jak też wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12, publ. CBOSA). Stąd też przepisy polskiego prawa cywilnego nie mają bezpośredniego przełożenia na rozumienie definicji zawartych w ustawie o VAT, a tym bardziej definicji wynikających z dyrektywy 112.

5.6. Za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 24 kwietnia 2012r.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wspomniane przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Artykuł 12 ust. 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

5.7. Powołany przepis art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 określa zakres przedmiotowy zwolnienia, który musi być odczytywany w korelacji z art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112.

Art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, EU:C:2009:345, pkt 51, 52; Słaby i in., C-180/10 i 181-10, EU:C:2011:589, pkt 33).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, EU:C:2009:345, pkt 40; Słaby, EU:C:2011:589, pkt 34). Dodatkowo ww. przepis daje państwu członkowskiemu pewien margines swobody w wyborze użytych przez państwo członkowskie kryteriów celem określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania okazjonalnych dostaw budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca ma wybór spośród trzech kryteriów. Obok kryterium pierwszego zasiedlenia przepis przewiduje dwa kryteria okresu upływającego między zdefiniowanymi zdarzeniami: pierwszy to okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy, drugi zaś to okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy jednakże okresy te nie mogą przekraczać odpowiednio pięciu i dwóch lat.

Problem transpozycji w przedmiotowej sprawie polega na tym, że polski ustawodawca wprawdzie dokonał wyboru dwóch kryteriów: pierwszego zasiedlenia, jak też okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy jednakże te kryteria służyły mu do zdefiniowania zakresu przedmiotowego zwolnienia nie były zaś efektem podjęcia decyzji o opodatkowaniu VAT okazjonalnych transakcji dostawy budynków czy terenów budowlanych. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzono wyraźnie, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/11, publ. CBOSA).

W sprawie zaś kluczową jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Ustawa o VAT definiuje pojęcie "pierwszego zasiedlenia" w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Jest to o tyle zrozumiałe, że w praktyce mogą zaistnieć trudności z określeniem momentu w jakim będziemy mieli do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji przebudowy budynku.

W sprawie jednak chodzi o rozumienie rzeczonej definicji w odniesieniu do tej części budynku, która po jego wybudowaniu była użytkowana przez spółkę do celów działalności gospodarczej przez okres 8 lat.

Kluczowym jest zaś stwierdzenie organu podatkowego, jak też Sądu pierwszej instancji, że pomimo, że spółka użytkowała rzeczony budynek to jednak fakt, że oddanie jej do użytkowania, nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu powoduje, że nie została spełniona definicja "pierwszego zasiedlenia" przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

5.8. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 dyrektywy 112 powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonych odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 135 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. podobnie wyrok TS w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 wynika zaś, że dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem podlegają VAT i nie są objęte kategorią zwolnień wskazanych w art. 135 dyrektywy 112, które należy interpretować w sposób ścisły (por. podobne rozumowanie wyrok TS Woningstichting Maasdriel, C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 27).

Ponadto w celu ustalenia zakresu przepisu prawa unijnego należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz jego cele (wyroki TS: Tenuta il Bosco, C‑162/91, EU:C:1992:392, pkt 11; Maierhofer, C‑315/00, EU:C:2003:23, pkt 27; Jyske Finans, C‑280/04, EU:C:2005:753, pkt 34). Zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. podobnie wyroki TS: Harbs, C‑321/02, EU:C:2004:447, pkt 28; Österreichischer Rundfunk, C‑195/06, EU:C:2007:613, pkt 24).

Odnosząc się do treści warto jest wskazać, że zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa dyrektywy 112 wskazuje na termin "occupation" (w słowniku angielskim oznacza to akt lub proces posiadania miejsca - The act or process of (...) possessing a place http://www.thefreedictionary.com/occupation; zajmowanie czegoś - R. Bujalski, Angielsko-polski słownik orzecznictwa sądów europejskich, LEX/el., 2014), zaś francuska (objęcie w posiadanie, zajmowanie (zajęcie) – por. J. Pieńkos, Francusko-polski leksykon, prawo-ekonomia-handel, s. 680). Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Montecello Ltd i Kingscrest Associates Ltd, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 26; Erhard Eschig, C‑199/08, pkt 54).

Odnosząc się do systematyki dyrektywy 112 i jej celów należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 lit. a ) dyrektywy 112 mieści się w tytule III zatytułowanym "Podatnicy" i dotyczy okazjonalnych transakcji dostawy nowych budynków. Zgodnie z motywem 13 dyrektywy 112 powyższe rozwiązanie miało zagwarantować większą neutralność podatku, stąd też termin "podatnik" należy zdefiniować w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły uwzględnić osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji. Stosownie do motywu 5 dyrektywy 112 system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób. Ponadto zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, stoi na przeszkodzie, po pierwsze, temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia VAT, a po drugie, temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru VAT (wyrok TS w sprawie SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dodatkowo rozumienie tego pojęcia musi uwzględniać cel zwolnienia art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część B lit. g) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1997r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: szósta dyrektywa). W orzecznictwie TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, EU:C:2012:461, pkt 21 wyraźnie wskazuje się, że przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Efektem powyższego była konkluzja, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, taką jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki. Podobnie w wyroku TS Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, EU:C:2014:174, pkt 26 wskazuje się, że art. 13 część B lit. g) i h) tej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy 112) zwalnia zwłaszcza wymienione w nim transakcje dotyczące nieruchomości, z wyjątkiem transakcji wskazanych w jej art. 4 ust. 3 lit. a) i b) (obecnie art. 12 ust. 1 i 2 dyrektywy 112), czyli między innymi dostaw nowych budynków i działek budowlanych. W wyroku TS Don Bosco Onroerend Goed BV, C‑461/08, EU:C:2009:722 uznano, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawa albowiem celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę.

Ponadto w swoim orzecznictwie TS (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente ’s-Hertogenbosch, C‑92/13, EU:C:2014:2188).

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).

5.9. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów dyrektywy 112, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok TS w sprawie C‑212/04 Adeneler i in., EU:C:2006:443, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Mangold, C‑144/04, EU:C:2005:709, pkt 77; Magoora, C-414/07, EU:C:2008:766, pkt 44). Oczywistym jest też, że spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i braku retroaktywności prawa, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (wyroki TS: w sprawie Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2007:437, pkt 110; Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; Mono Car Styling, C-12/08, EU:C:2009:466, pkt 61; Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Dodatkowo sąd krajowy zobowiązany jest odmówić zastosowania kwestionowanego przepisu, jeżeli uzna go za niezgodny z normą wyższego rzędu – normą unijną (wyrok TS w sprawie Unibet, C-432/05, EU:C:2007:163, pkt 50).

Mając na względzie powyższe wytyczne należy stwierdzić, że definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

5.8. Należy przypomnieć, że okoliczność, iż przepis dyrektywy 112 ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i inni, EU:C:2007:391, pkt 60, 61 i przytoczone tam orzecznictwo; MDDP, pkt 51). Do sądu krajowego należy analiza czy zwolnienie dostawy budynków przez skarżącego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Należy stwierdzić, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT. Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś od wspomnianej okoliczności upłynął okres 8 lat.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie uzasadniony był także zarzut naruszenia art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 151 ppsa.

5.9. Należy zauważyć, że na niezgodność z prawem unijnym ww. regulacji wskazywał już NSA w swoim wyroku z dnia 30 października 2014r. sygn. akt I FSK 1545/13, opubl. CBOSA.

5.10. W kontekście powyższego bezprzedmiotowym stał się zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

5.11. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa i art. 200 ppsa.