Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A" Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej w B. na indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług oddala skargę.

W dniu [...] syndyk masy upadłości Spółki Akcyjnej A wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej budynkiem usługowo-biurowym "A", budynkami magazynowo - warsztatowymi "E" i "F" oraz budynkiem usługowo-socjalno-biurowym.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 1 lipca 2011 r. została ogłoszona upadłość spółki w celu likwidacji jej majątku. Spółka Akcyjna A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 1997 r. spółka zakupiła nieruchomość zabudowaną budynkami "A, "E", "F". Nieruchomość została zakupiona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przy zakupie tej nieruchomości spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatek nie został naliczony).

Na nieruchomości znajdowały się: budynek usługowo-biurowy "A", budynki magazynowo - warsztatowe "E" i "F".

W 1999 r. budynek usługowo-biurowy "A" został zmodernizowany, a nakłady na modernizację (ulepszenie) przekroczyły około 10 - krotnie jego wartość początkową. Po remoncie budynek, był wykorzystywany na biura spółki (tj. był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz wynajmowany (w wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) kilku podmiotom gospodarczym. Od daty pierwszego zasiedlenia budynku "A" upłynęło 12 lat.

Spółka nie dokonywała nakładów na ulepszenie budynku magazynowo - warsztatowego "E", w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tego budynku. Spółka nie dokonywała nakładów na ulepszenie budynku magazynowo - warsztatowego "F", w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tego budynku. Budynki magazynowo - warsztatowe "E" i "F" od daty ich zakupu (tj. od 1997 r.) do chwili obecnej były wykorzystywane przez Spółkę Akcyjną A na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. do wykonywania czynności opodatkowanych. Budynki te nie były wynajmowane podmiotom trzecim.

Na nieruchomości spółka wybudowała i przyjęła do użytkowania w 2005 r. budynek usługowo-socjalno-biurowy. Część ww. budynku była wynajmowana podmiotom gospodarczym, a pozostała część wykorzystywana była na własne potrzeby (do wykonywania czynności opodatkowanych).

Pierwsze zasiedlenie części obiektu miało miejsce w 2004 r. tj. jeszcze przed oddaniem budynku do użytkowania w drodze zawarcia umów najmu (których wykonywanie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług). Od daty pierwszego zasiedlenia budynku usługowo - socjalno biurowego upłynęło 8 lat.

W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość na której znajdują się wszystkie ww. budynki znajduje się na terenach oznaczonych symbolem 16 U - tereny usług użyteczności publicznej (podstawowe) zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna (uzupełniające), tereny zieleni urządzonej, parkingi, urządzenia elektroenergetyczne (towarzyszące).

W budynku usługo usługowo-socjalno-biurowym nie wszystkie pomieszczenia były wynajmowane. Cały parter budynku był wykorzystywane na potrzeby własnej bieżącej działalności spółki. Mieściły się tam narzędziownia i hala aluminium, które to pomieszczenia były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (roboty budowlane). Natomiast na piętrze, gdzie znajdują się pomieszczenia biurowe oraz pomieszczenia socjalne była jadalnia i szatnia - tylko część pomieszczeń biurowych była wynajmowana. Pozostałe pomieszczenia były wykorzystywane na potrzeby własne Spółki (biura, jadalnia dla pracowników, szatnia dla pracowników) tj. wykorzystywane do wykonywania .czynności opodatkowanych podatkiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (roboty budowlane).

Przy budowie budynku usługowo - socjalno - biurowego spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie materiałów i usług potrzebnych do budowy budynku w całości.

Od czasu zakończenia budowy budynku usługowo-socjalno-biurowego spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku usługowo - socjalno - biurowego, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, równych lub przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu. Ewentualne wydatki dotyczyły drobnych prac konserwacyjnych i były niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.

Budynek był wykorzystywany częściowo w celu wynajmowania go innym podmiotom, tj. do czynności opodatkowanych, a częściowo na potrzeby własne spółki - także do wykonywania czynności opodatkowanych tj. robót budowlanych (hala aluminium, narzędziownia, szatnia dla pracowników, jadalnia dla pracowników, biura Spółki Akcyjnej A), przez okres ponad pięciu lat.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie: Czy sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami "A", "E", "F" i budynkiem usługowo - socjalno - biurowym, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż prawa własności nieruchomości, zabudowanej opisanymi budynkami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Pierwsze zasiedlenie budynku "A" i budynku usługowo- socjalno - biurowego miało miejsce w 2000 r. (budynek "A") i 2004 r. (budynek usługowo -socjalno - biurowy) w wykonaniu zawartych umów najmu. Najem lokali użytkowych jest czynnością opodatkowaną, a zatem pierwsze zasiedlenie tych budynków nastąpiło w wyżej wymienionych latach. W konsekwencji, skoro od pierwszego zasiedlenia upłynęły ponad 2 lata sprzedaż budynków "A" i usługowo - socjalnych - biurowego korzysta ze zwolnienia od podatku.

Sprzedaż budynków "E" i "F" będzie natomiast zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy. Przy nabyciu tych budynków spółce nie przysługiwało bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie dokonywała także wydatków na ulepszenie tych budynków przekraczających o 30% ich wartość początkową.

Sprzedaż gruntu, na którym znajdują się ww. budynki korzysta ze zwolnienia od podatku na zasadzie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w dniu [...] r. uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Następnie organ podał, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie przywołanych przepisów organ podatkowy ocenił, że grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W przypadku gdy nieruchomości nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10 a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z ostatniego z cytowanych przepisów wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. W sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Organ podatkowy ocenił, że aby ustalić czy dostawa przedmiotowej nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy doszło do jej pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy, sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog, czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku. Przy czym należy zauważyć, iż zakres czynności podlegających opodatkowaniu wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest zbieżny z zakresem czynności podlegających opodatkowaniu wskazanych w art. 2 ust. l ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zgodnie z którym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu podatkowego oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objecie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, w ocenie organu uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowę najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Spółka zakupiła w nieruchomość 1997 r. Przy zakupie tej nieruchomości spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatek VAT nie został naliczony). W 1999 r. spółka zmodernizowała budynek usługowo-biurowy "A", przy czym nakłady na modernizacje przekroczyły 30% wartości początkowej. Po modernizacji część budynku była oddana w najem (w 2000 r. i 2001 r.), natomiast pozostała część była wykorzystywana przez spółkę na biura (do czynności opodatkowanych).

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz stan sprawy, organ podatkowy stwierdził, że dostawa budynku usługowo-biurowego "A" w części oddanej w najem podlega zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zachodzą wyłączenia przedstawione w tym przepisie, tzn. dostawa ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast, odnośnie pozostałej części budynku usługowo-biurowego "A", tj. nieoddanej w najem, należy stwierdzić, że jej dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przy dostawie części budynku usługowo-biurowego "A", nieoddanej w najem, spełniony będzie jednak warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ przy jego nabyciu nie przysługiwało spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wprawdzie spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej, jednak po ulepszeniu spółka wykorzystywała przedmiotowy budynek do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. W sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1pkt 10a lit. b) ustawy, określone w art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po ulepszeniu spółka wykorzystywała przedmiotowy budynek do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Tym samym dostawa budynku usługowo-biurowego "A" w części niepodlegającej wynajmowi, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Odnośnie budynków magazynowo - warsztatowych "E" i "F", organ stwierdził, że spółka zakupiła je w 1997 r. Przy zakupie tej nieruchomości spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatek VAT nie został naliczony). Spółka nie dokonywała nakładów na ulepszenie budynku magazynowo -warsztatowego "E", w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tego budynku. Spółka nie dokonywała nakładów na ulepszenie budynku magazynowo - warsztatowego "F", w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tego budynku. Budynki magazynowo -warsztatowe "E" i "F" od daty ich zakupu do chwili obecnej były wykorzystywane przez spółkę na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. do wykonywania czynności opodatkowanych. Budynki te nie były wynajmowane podmiotom trzecim.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, iż z uwagi na fakt, iż spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to nastąpiło już pierwsze zasiedlenie tej nieruchomości. Przy czym od pierwszego zasiedlenia upłyną okres dłuższy niż 2 lata, wobec tego dostawa przedmiotowych budynków magazynowo-warsztatowych "E" i "F" będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnośnie budynku usługowo-socjalno-biurowego, który spółka wybudowała i przyjęła do użytkowania w 2005 r. Część ww. budynku wynajmowana była przedsiębiorcom na podstawie umów najmu, a pozostała część, wykorzystywana była na własne potrzeby (do wykonywania czynności opodatkowanych). Pierwsze zasiedlenie części obiektu miało miejsce w 2004 r. tj. jeszcze przed oddaniem budynku do użytkowania w drodze zawarcia umów najmu.

Przy budowie budynku usługowo - socjalno - biurowego spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie materiałów i usług potrzebnych do budowy budynku w całości. Spółka od czasu zakończenia budowy tego obiektu nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. Ewentualne wydatki dotyczyły drobnych prac konserwacyjnych i były niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu. Budynek ten był wykorzystywany częściowo w celu wynajmowania go innym podmiotom, a częściowo na potrzeby własne spółki, przez okres ponad pięciu lat.

Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, że dostawa części przedmiotowego budynku oddanego w najem korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym przypadku zachodzą bowiem przesłanki wynikające z ww. przepisu tj. dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim jak również od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast, w odniesieniu do części tego budynku, która nie była wynajmowana, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy) zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy, zatem sprzedaż tej części nieruchomości, nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy. Dostawa tej części wskazanego budynku (niewynajmowanej) nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem przy budowie budynku usługowo-socjalno-biurowego Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym dostawa części budynku usługowo-socjalno-biurowego, która nie była wynajmowana, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej 23%.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia, a następnie wniosła skargę na opisaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1) art. 2 pkt 6 w zw. z art. 43 ust.1 pkt. 10 i 10a ustawy poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż jednego obiektu (budynku) może być częściowo opodatkowana, a częściowo korzystać ze zwolnienia o podatku,

2) art. 47 § k.c. i art. 48 k.c. przez błędne przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży może być część budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości lokalowej (nie jest przedmiotem odrębnej własności).

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że przedmiotem opodatkowania/zwolnienia może być jedynie dostawa rzeczy, która w świetle kodeksu cywilnego może być przedmiotem transakcji, co w przypadku części nieruchomości sprowadza się do przypadków zbycia lokali będących przedmiotem odrębnej własności. Przedmiotem odrębnej własności (a tym samym przedmiotem zbycia) nie może być pokój w budynku, piętro takiego budynku, czy też jakakolwiek jego część, która nie stanowi odrębnej nieruchomości lokalowej (w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali). Niedopuszczalność zbycia części budynku, która nie jest odrębną nieruchomością lokalową wynika wprost z treści art. 47 § 1 i art. 48 k.c.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania są poszczególne budynki - każdy z nich ujmowany jako niepodzielna całość.

Wykluczona jest możliwość częściowego zwolnienia dostawy jedynie tej części budynku, która była wynajmowana. Wynajmowane pomieszczenia nie stanowią bowiem wyodrębnionych lokali, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i w konsekwencji nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że sprzedaż prawa własności działki położonej w Bełchatowie przy ul. Pabianickiej 26 oznaczonej nr działki 681/7, zabudowanej budynkami A, E i F oraz budynkiem usługowo – socjalno – biurowym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Organ uznał zgodnie ze stanowiskiem strony, że dostawa budynku usługowo – biurowego A oraz budynków magazynowych E i F będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i w tym zakresie wydana interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Sporna pozostaje kwestia zwolnienia od podatku VAT budynku usługowo – socjalno – biurowego, który Spółka Akcyjna A wybudowała i przyjęła do użytkowania w 2005 r. Część tego budynku wynajmowana była firmom na podstawie umów najmu. Pozostałą część wykorzystywała Spółka na potrzeby własnej bieżącej działalności gospodarczej (do wykonywania czynności opodatkowanych). Przy budowie budynku Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie materiałów i usług potrzebnych do budowy budynku. Od czasu zakończenia budowy budynku Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej budynku.

Podstawą oceny stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą są:

Art.43 ust.1 pkt.10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; dalej "ustawy VAT" (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Art.43 ust.1 pkt.10a tej ustawy, w którym ustawodawca zwolnił od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bądź też dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Art.2 pkt.14 ustawy, w którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Za zasadne w świetle art.43 ust.1 pkt.10 i 10a ustawy VAT oraz art.2 pkt.14 tej ustawy należy uznać stanowisko organu wydającego interpretację, że dostawa części budynku oddanego w najem korzysta ze zwolnienia od opodatkowania (art.43 ust.1 pkt.10), gdyż w tym przypadku zachodzą przesłanki wynikające z tego przepisu, bowiem dostawa nie jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak też od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Natomiast w odniesieniu do części budynku, która nie była wynajmowana, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy. Należy podzielić stanowisko organu, że sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art.43 ust.1 pkt.10. Nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art.43 ust.1 pkt.10a, gdyż przy budowie budynku wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie można również zakwestionować poglądu organu co do możliwości opodatkowania sprzedaży budynku w części, a w części zwolnienia sprzedaży tego budynku od opodatkowania. Za niezasadny uznać więc należy zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży może być część budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości lokalowej (nie jest przedmiotem odrębnej własności)..

Zgodnie z art.2 pkt.6 ustawy VAT przez określenie "towar" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art.45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne, które dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Zatem grunt i znajdujące się na nim budynki spełniają definicję towaru.

Dyrektywa 2006/112 WE Rady w art.14 ust.1 jak i Szósta Dyrektywa Rady (77/388/EWG) w art.5 ust.1 stanowią, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Na gruncie art.5 ust.1 VI Dyrektywy analizowano problem czy w przypadku, gdy przedmiotem transakcji była nieruchomość, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie przeniesienie własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym czy też pod pojęciem dostawy towarów rozumie się także przeniesienie własności ekonomicznej. Przykładem dominacji aspektów ekonomicznych transakcji nad aspektami prawnymi jest w orzecznictwie ETS sprawa C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Uelzen (Niemcy). Kwestią sporną było, czy w przypadku sprzedaży budynku (pensjonatu) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać powinna wartość całego budynku. Na tym tle powstało zagadnienie, czy w świetle VI Dyrektywy istnieje możliwość wydzielenia wartości części nieruchomości używanej dla celów prywatnych, oraz wyłączenia jej z opodatkowania, niezależnie od tego, że dany obiekt stanowi jeden towar – jedną nieruchomość. ETS stwierdził, że dla celów VAT taka interpretacja jest możliwa gdyż wskazany problem powinien być rozpatrywany na gruncie art.2 (1) VI Dyrektywy. Przepis ten wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają tylko takie dostawy, w których dostawca działa jako podatnik. W konsekwencji przyjęto, że dla celów VAT doszło do dokonania dwóch dostaw towarów (jednej opodatkowanej, a drugiej wyłączonej z opodatkowania), mimo że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji był jeden towar – budynek pensjonatu (v. VI Dyrektywa VAT Komentarz pod redakcją K. Sachsa C.H.BECK Warszawa 2003 str.109)

Pogląd ten jest aktualny także obecnie na gruncie art.2 ust.1 pkt.a Dyrektywy 2006/112 WE Rady, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Uzasadnia on przyjęcie, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru w sytuacji takiej jak w analizowanej sprawie, kiedy dostawa budynku tylko w części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższymi wywodami brak podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi. Omówiony wyżej obowiązujący stan prawny nie uzasadnia w analizowanym stanie faktycznym stwierdzenia naruszenia prawa zaskarżoną interpretacją indywidualną.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r. Nr 270).

IB