Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5200 (pięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 1 kwietnia 2016 r. A.B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2016 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2015 r. nr [...] i orzekającą, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oraz prawie użytkowania wieczystego gruntu wynosi 10.387 zł .

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Zawartą w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) umową z [...] listopada 2007 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa ustanowiła odrębną własność lokalu mieszkalnego, położonego w [...] i przeniosła tę własność na A. i R. małżonków M.. Zawierając ww. umowę przedstawiciele Spółdzielni oświadczyli, że nabywcom przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do ww. lokalu oraz że spłacili oni na rzecz Spółdzielni wszystkie należności, od uiszczenia których zależało prawo do przeniesienia własności ww. lokalu. Małżonkowie M. umową z [...] grudnia 2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) sprzedali ww. odrębną własność lokalu mieszkalnego A. i M. małżonkom S. za kwotę 110.000 zł.

O zawarciu powyższych umów Naczelnik Urzędu Skarbowego został zawiadomiony w lutym 2014 r. We wrześniu 2015 r. otrzymał pismo Spółdzielni Mieszkaniowej z [...] września 2014 r., w którym Spółdzielnia informowała, że stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222; dalej: "u.s.m.") wysokość wpłaconego wkładu mieszkaniowego lokatorskiego odpowiada różnicy między kosztem budowy przypadającym na lokal a uzyskanym przez spółdzielnię kredytem na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, a członek jest zobowiązany uczestniczyć w spłacie kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal. W związku z tym stwierdziła, że wartość pierwotna ww. lokalu wynosiła (po denominacji) 10,61 zł, a źródłami finansowania są: w 77,75 % wkład wniesiony przez członka wraz ze spłaconym kredytem - 8,25 zł oraz w 22.25 % umorzenie kredytu - 2,36 zł. Spółdzielnia zaznaczyła, że w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie aktualizacji wyceny środków trwałych dokonano aktualizacji wkładów na dzień 1 stycznia 1996 r., a zaktualizowane wielkości, podlegające dalszej waloryzacji wg obowiązujących w danym czasie przepisów, wyniosły: wartość lokalu: 16.883 zł; źródła finansowania: 77,75 % - 13.127,05 oraz 22,25 % - 3.756,61 zł. Ponadto Spółdzielnia poinformowała, że małżonkowie M. na dzień przekształcenia prawa lokatorskiego w prawo odrębnej własności mieli zgromadzony wkład w wysokości 77,75 % kosztów budowy ich lokalu, który w myśl art. 11 ust. 22 u.s.m. był waloryzowany według wartości rynkowej lokalu.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] lipca 2015 r. wszczął wobec A.B. (wcześniej M.) postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży ww. nieruchomości i zwrócił się do Spółdzielni o podanie informacji, czy wskazana w piśmie z [...] września 2014 r. kwota 13.127,05 zł dotycząca wkładu wniesionego przez członka i spłaconego kredytu została poniesiona wyłącznie przez małżonków M. czy również przez inne osoby, które na ich rzecz przeniosły wartość wkładu mieszkaniowego i spłaconego kredytu. Jednocześnie organ poprosił o podanie imienia, nazwiska, numeru PESEL tych osób oraz wysokości wniesionego wkładu mieszkaniowego oraz spłaconego kredytu. W odpowiedzi z [...] października 2015 r. Spółdzielnia podała, że B.S. otrzymała [...] kwietnia 1971 r. przydział na lokal mieszkalny przy ul. [...] na warunkach lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu, a A.M. [...] października 1996 r. otrzymała przydział prawa do ww. mieszkania spółdzielczego lokatorskiego wraz z wkładem mieszkaniowym w związku z zrzeczeniem się prawa do mieszkania matki na rzecz córki. Spółdzielnia zaznaczyła, że wkład mieszkaniowy związany z ww. lokalem wynosi 73 % pełnego wkładu budowlanego, na który składał się: wkład wymagany od nabywcy na dzień przydziału lokalu – 1,87 zł (po denominacji), co stanowiło 17,26 % pełnego wkładu budowlanego oraz kredyt udzielony przez budżet państwa w części dotyczącej tego lokalu – 6,38 zł, co stanowiło 55,74 % pełnego wkładu budowlanego. Pozostałą część wkładu budowlanego stanowiła pomoc ze środków publicznych w postaci zawieszonego kredytu dla mieszkań lokatorskich, wymaganego w przypadku "wykupu" lokalu na odrębną własność. Kredyt ten, stanowiący 27 % pełnego wkładu budowlanego, wynosił w wartości nominalnej po denominacji 2,36 zł i kwotę tę małżonkowie M. w dniu [...] listopada 2014 r. wpłacili. Nadto Spółdzielnia wskazała, że w jej ewidencji księgowej wartość środka trwałego w odniesieniu do ww. lokalu mieszkalnego widnieje w wysokości 9.474,83 zł i została ustalona na dzień [...] stycznia 1995 r. w wyniku "urzędowej" aktualizacji wartości środków w oparciu o przepisy § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7 poz. 34 ze zm.). Zdaniem Spółdzielni małżonkowie M. na dzień wyodrębnienia lokalu posiadali pełen wkład budowlany. Stwierdziła, że na skutek postępującej utraty nabywczej pieniądza spółdzielnie po 23 kwietnia 2001 r. osobie uprawnionej wkład mieszkaniowy albo jego wniesioną część waloryzowały wg wartości rynkowej lokalu, a po 30 lipca 2007 r. wkład mieszkaniowy wycenia się wg wartości rynkowej lokalu w oparciu o operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę na koszt uprawnionej osoby przy uwzględnieniu wartości lokalu, jaki Spółdzielnia uzyskała w wyniku przeprowadzonego przetargu. Wyceny takiej dokonuje się jedynie w przypadku opróżnienia lokalu i zdania go na rzecz spółdzielni. Spółdzielnia poinformowała, że nie dysponuje informacją co do wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego na dzień wykupu, gdyż na ten moment nie jest ona wymagana przepisami prawa. Zaznaczyła, że podane dane stanowią wszelkie możliwe do uzyskania informacje w zakresie wysokości i okoliczności wpłat zrealizowanych na poczet zgromadzonego wkładu mieszkaniowego.

W kolejnym piśmie z [...] października 2015 r. Spółdzielnia powtórzyła wcześniej udzielone informacje i odniosła się do przedłożonego przez skarżącą, sporządzonego w dniu [...] października 2015r. na jej zlecenie, operatu szacunkowego wykonanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, załączając kopię tego operatu. Rzeczoznawca oszacował wartości rynkową nieruchomości na dzień [...] listopada 2007 r. na kwotę 90.700 zł. Spółdzielnia, powołując się na wskazane przez siebie w kolejnych pismach zasady ustalania wartości zgromadzonego wkładu, stwierdziła że wkład małżonków M. dla ww. lokalu mieszkalnego na dzień ustanowienia odrębnej własności lokalu wynosił 90.700 zł. Ponownie zaznaczyła, że podane dane stanowią wszelkie możliwe do uzyskania informacje w zakresie wysokości i okoliczności wpłat zrealizowanych na poczet zgromadzonego wkładu mieszkaniowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2015r. określił skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oraz prawie użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 10.394 zł. Uzasadniając decyzję, powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 i 22, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 22 ust. 6c, 6e i 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i zaznaczył, że udokumentowanymi kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości są koszty zawarcia aktu notarialnego z 14 listopada 2007 r. (283,81 zł) oraz wpłata nominału kwoty umorzenia kredytu (1,18 zł). Sumę obu kwot organ podwyższył zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. do kwoty 296,39 zł. Odnosząc się do treści pism Spółdzielni z [...] października 2015 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie zgromadzonych dokumentów nie można określić, w jakiej części wkład mieszkaniowy został zgromadzony przez skarżącą i stanowił udokumentowany koszt nabycia, a w jakiej części został zgromadzony przez matkę skarżącej i przekazany na jej rzecz. Organ stwierdził, że wkład mieszkaniowy zgromadzony przez inną osobę, nawet jeżeli został przekazany na rzecz skarżącej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a skarżąca nie przedłożyła żadnych innych udokumentowanych kosztów nabycia oraz udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania.

Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W tym samym dniu wszczął wobec skarżącej dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") oraz przedstawił jej [...] grudnia 2015 r. zarzut popełnienia tego przestępstwa, polegającego na tym, że od [...] grudnia 2009 r., jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ujawniła w celu opodatkowania faktu sprzedaży nieruchomości, powodując uszczuplenie tego podatku na kwotę 10.394 zł. Pismem z [...] grudnia 2015 r. (doręczonym tego samego dnia) poinformował skarżącą, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.

We wniesionym od opisanej wyżej decyzji odwołaniu skarżąca zarzuciła obrazę art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. w wysokości 1.778 zł. Natomiast pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. złożyła organowi pierwszej instancji wniosek o umorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia, gdyż - w jej ocenie - bieg terminu nie został przerwany ani nie uległ zawieszeniu. Naczelnik przekazał ten wniosek organowi odwoławczemu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oraz prawie wieczystego użytkowania gruntu wynosi 10.387 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") bieg terminu przedawnienia uległ w niniejszej sprawie zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2015 r., o czym skarżąca została zawiadomiona [...] grudnia 2015 r. Nie uwzględniając zarzutów odwołania, Dyrektor skorygował jednakże koszty uzyskania przychodu i ustalając je na kwotę 331,19 zł, wskazał że koszty umowy z [...] listopada 2007 r. wynosiły 316,66 zł. Zaznaczył, że na podstawie zgromadzonych w sposób wyczerpujący dowodów nie można określić w jakiej części wkład mieszkaniowy (tj. wkład wymagany od nabywcy prawa na dzień przydziału lokalu wraz z kredytem udzielonym z budżetu państwa w części dotyczącej lokalu) został zgromadzony przez skarżącą i stanowi udokumentowany koszt nabycia, a w jakiej części został zgromadzony przez matkę podatniczki i przekazany na jej rzecz. Dodał, że operat szacunkowy określa wartość rynkową nieruchomości, a nie w szczególności poniesiony koszt nabycia, czy też udokumentowane fakturami VAT nakłady. Uznał, że brak podstaw, aby wartość wkładu mieszkaniowego, stanowiącą element kosztów nabycia lokalu mieszkalnego w postępowaniu podatkowym, można było ustalić według wartości rynkowej tego lokalu, zaś skarżąca nie wykazała, aby poniosła koszty nabycia w innej wysokości niż przyjęta przez organ.

W skardze na powyższą decyzję A.B. zarzuciła obrazę art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że udokumentowanym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie jest wkład wniesiony przez nią jako członka spółdzielni mieszkaniowej wraz ze spłaconym kredytem, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego powinna doprowadzić do odmiennych wniosków. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na nieistnienie zobowiązania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o zwrócenie się przez Sąd do Spółdzielni w celu przekazania całej dokumentacji dotyczącej zgromadzonego wkładu mieszkaniowego i spłaconego kredytu celem wykazania wysokości kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego, stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Uzasadniając skargę A.B. podkreśliła, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało zdefiniowane w ustawie, ale zgodnie z jego językowym, rozumieniem są to wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Do kosztów tych zalicza się także wkład mieszkaniowy. Przytaczając brzmienie art. 12 ust. 1 u.s.m. wskazała, że warunkiem przeniesienia własności lokalu jest spłata przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego. Zapłata wkładu mieszkaniowego faktycznie przeznaczona zostaje na pokrycie kosztów budowy przypadających na lokal mieszkalny. Zaznaczyła, że prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż posiadała pełny wkład mieszkaniowy, co powinno doprowadzić organ do wniosku, że brak jest po jej stronie zobowiązania podatkowego. Stwierdziła, że zgromadzony przez nią i R.M. wkład na dzień ustanowienia odrębnej własności lokalu wynosił 90.700 zł, a fakt że jej matka zrzekła się prawa do mieszkania na jej rzecz nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż na mocy tej czynności skarżąca nabyła ogół praw i obowiązków przysługujących poprzedniczce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć Sąd nie podzielił zawartych w niej zarzutów ani argumentacji.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest kwestia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a w szczególności wartości wkładu mieszkaniowego. Zatem na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości (np. w postaci odrębnej własności lokalu mieszkalnego), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wskazać również należy przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Małżonkowie M. nabyli lokal mieszkalny stanowiący odrębny przedmiot własności w dniu [...] listopada 2007 r., zatem zgodnie z ww. przepisami organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie też do obowiązujących na koniec 2008 r. uregulowań u.p.d.o.f. istniała co do zasady możliwość skorzystania z prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 cyt. ustawy wynikało natomiast, że zwolnienie w ramach ulgi meldunkowej, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia. Mocą art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy zmieniającej termin 14 dni do złożenia oświadczenia został "przedłużony". Stosownie tego przepisu podatnicy, którzy nabyli m.in. nieruchomość w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem skarżąca, żeby skorzystać z ww. ulgi, powinna złożyć powyższe oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2010r., czego nie uczyniła, przy czym jest to okoliczność niesporna. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo zatem organy uznały, że niezłożenie przez skarżącą ww. oświadczenia skutkowało brakiem prawa do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przez skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży w dniu [...] grudnia 2009 r. stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego. Należy jedynie dodać, że powyższe okoliczności nie były przedmiotem sporu – skarżąca nie kwestionowała ustaleń co do samego powstania zobowiązania podatkowego, braku podstaw do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej oraz wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] grudnia 2009 r.

W tym miejscu należy dodać, że zasadnie uznał organ odwoławczy, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej z powyższego tytułu nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem wszczęcia wobec skarżącej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 52 § 4 K.k.s. postanowieniem z [...] grudnia 2015r., o którym to postępowaniu skarżąca dowiedziała się w dniu [...] grudnia 2015 r. w chwili ogłoszenia jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jednocześnie tego samego dnia organ pierwszej instancji zawiadomił ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wyjaśniając szczegółowo tę kwestię w skierowanym do niej piśmie. Przestępstwo, o popełnienie którego podejrzana jest skarżąca wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego.

Natomiast zarzut podniesiony w skardze odnosi się do dokonanego przez organ odwoławczy ustalenia, że kosztem uzyskania przychodu jest jedynie kwota 331,19 zł, a wadliwie – zdaniem skarżącej – została pominięta kwota 45.350 zł (tj. ½ kwoty 90.700 zł). Skarżąca argumentowała, że nie ma znaczenia, iż to matka zrzekła się na jej rzecz prawa do mieszkania, gdyż na mocy tej czynności nabyła ogół praw i obowiązków przysługujących poprzedniczce, a nadto z materiału dowodowego wynika, że posiadała pełny wkład mieszkaniowy, co powinno zwiększyć koszty uzyskania przychodu o przypadającą na nią połowę kwoty 90.700 zł.

Ustosunkowując się do stanowiska skarżącej w kwestii nabycia przez nią ogółu praw i obowiązków przysługujących jej matce, należy zauważyć, że ani z przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących prawa i obowiązki następców prawnych (rozdział 14), ani z przepisów u.p.d.o.f. nie wynika możliwość zastosowania następstwa prawnego skarżącej w stosunku do poniesionych przez jej matkę wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Fakt, że skarżąca otrzymała przydział lokatorskiego prawa do mieszkania spółdzielczego w dniu [...] października 1996 r. wraz z wkładem mieszkaniowym w związku ze zrzeczeniem się tego prawa przez matkę na rzecz córki, nie oznacza, że na skarżącą przeniesione zostało prawo do pomniejszenia uzyskanego przez nią przychodu o koszty jego uzyskania poniesione przez matkę. Zatem jakiekolwiek wydatki dotyczące lokatorskiego prawa do lokalu w SM, poniesione przez B.S., nie mogą być uznane za wydatki jej córki, stanowiące koszty uzyskania przychodu przez córkę. Należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. mówi o udokumentowanych kosztach nabycia, a za taki koszt nie można uznać wydatków poniesionych przez inną osobę niż osiągająca przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Do [...] października 1996 r. skarżąca nie ponosiła na zbytą później nieruchomość żadnych wydatków. W tej sytuacji zasadnie organ odwoławczy przyjął, że wkład mieszkaniowy zgromadzony przez inną osobę, otrzymany nieodpłatnie, nie stanowi dla skarżącej kosztu uzyskania przez nią przychodu.

Przechodząc do dalszych rozważań należy przypomnieć, że podstawę opodatkowania w przypadku przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., stanowi różnica pomiędzy tym przychodem, określonym zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy (jako wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania.

W niniejszej sprawie przychód przyjęto w wysokości równej cenie sprzedaży, określonej w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 2009 r., tj. w kwocie 55.000 zł (połowa kwoty 110.000 zł). Do kosztów odpłatnego zbycia organ odwoławczy zaliczył połowę kosztów umowy z [...] listopada 2007 r., tj. połowę opłat sądowych i połowę wynagrodzenia za dokonanie czynności oraz połowę wpłaty nominału kwoty umorzenia kredytu, czyli łącznie kwotę 331,19 zł, podwyższając kwotę przyjętą przez organ pierwszej instancji, co było powodem uchylenia w całości decyzji tego organu i orzeczenia co do istoty sprawy. Ustalenie tych wielkości również nie jest niekwestionowane.

Natomiast kwestionowane jest pominięcie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, o których mowa wyżej, wartości wkładu mieszkaniowego, określanej przez skarżącą - w oparciu o przedłożony przez nią operat szacunkowy - na kwotę 90.700 zł. Z treści przytoczonych wyżej przepisów, tj. art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c, jasno wynika, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku są wyłącznie udokumentowane koszty nabycia. Wyrażenie to nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Odwołując się ponownie do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy podkreślić, że koszty te nie mogą wynikać z innych dowodów niż udokumentowane koszty, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Już z tego powodu, że uwzględnić należy udokumentowane koszty nabycia, w ocenie Sądu, wykluczona jest możliwość posłużenia się wyceną z operatu szacunkowego, przedłożonego przez skarżącą w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, pomijając merytoryczne zastrzeżenia co do możliwości posługiwania się w tym przypadku wartością rynkową nieruchomości jako kosztem nabycia. W kwestii przyjęcia jako kosztu uzyskania przychodu wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego według wartości rynkowej lokalu, wyrażonej w przedłożonym przez skarżącą operacie szacunkowym, Sąd uznaje również za zasadny zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, zgodnie z którym nie ma podstaw ani też żadnej analogii, by zastosować w tym zakresie art. 11 ust. 2¹ u.s.m. Dotycząca tego wzmianka w piśmie SM z [...] września 2014 r. nie ma znaczenia i wpływu na rozstrzygnięcie, stanowi tylko błędne wskazanie nieodpowiadające zupełnie okolicznościom rozpatrywanej sprawy. Podkreślenia za organem odwoławczym wymaga bowiem, że wymieniony przepis dotyczy wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, z którą to sytuacją nie mamy do czynienia przy nabyciu lokalu mieszkalnego przez przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu. Tak więc nie ma żadnych podstaw, by wartość wkładu mieszkaniowego, stanowiącą element kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, w sprawie takiej, jak rozpoznawana, można było ustalać według wartości rynkowej tego lokalu.

Jednakże, zdaniem Sądu, okoliczność poniesienia przez skarżącą omawianych kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej jej ewentualnych wydatków na wkład mieszkaniowy nie została dostatecznie wyjaśniona. Należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że na podstawie zgromadzonych przez ten organ dokumentów nie mógł on określić w jakiej części wkład mieszkaniowy został zgromadzony przez skarżącą, a w jakiej przez jej matkę. Natomiast nie jest zasadne stwierdzenie organu odwoławczego, że dowody w tej kwestii zostały zgromadzone w sposób wyczerpujący. W kierowanym do Spółdzielni piśmie z [...] września 2015 r. organ pierwszej instancji zapytał wprawdzie o to kto ponosił kwotę 13.127,05 zł, będącą wkładem wniesionym przez członka i spłaconym kredytem, jednakże udzielona przez SM odpowiedź, zdaniem Sądu, nie zawierała odpowiedzi na kluczową w tej sprawie kwestię, a mianowicie w jakiej części wkład mieszkaniowy został poniesiony przez matkę skarżącej, a w jakiej przez samą skarżącą. Zabrakło w niej również jednoznacznego stwierdzenia, że Spółdzielnia takiej odpowiedzi na podstawie znajdujących się w jej dyspozycji dokumentów nie jest w stanie udzielić. W pismach z [...] października 2015 r. SM wyjaśniła, że skarżąca [...] października 1996 r. otrzymała przydział prawa do mieszkania spółdzielczego lokatorskiego wraz z wkładem mieszkaniowym w związku ze zrzeczeniem się prawa do mieszkania matki na rzecz córki. Nie wskazała jednak czy na moment otrzymania tego przydziału, tj. na dzień [...] października 1996 r. cały wkład mieszkaniowy, o którym mowa w pkt 3 obu pism, był już uiszczony. Nie mając tak stanowczej informacji nie można wykluczyć, że jakąś część tego wkładu uiściła skarżąca po otrzymaniu w październiku 1996 r. przydziału na ww. lokal. Tym bardziej, że kończąc pisma ogólnym stwierdzeniem, iż podane dane stanowią wszelkie możliwe do uzyskania informacje w zakresie wysokości i okoliczności wpłat zrealizowanych na poczet zgromadzonego wkładu mieszkaniowego, Spółdzielnia nie wskazała jednoznacznie, że nie jest możliwe stwierdzenie czy i jaką część wpłat poniosła skarżąca. Zdaniem Sądu brak szczegółowego pytania w tym zakresie i zaaprobowanie udzielonej przez SM odpowiedzi powoduje, że nie można uznać, iż organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie w niniejszej sprawie udokumentowanych kosztów nabycia lokalu, na które składają się wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego. Fakt, że skarżąca żadnych dowodów w tej kwestii nie przedłożyła, nie zwalnia organu podatkowego od konieczności jej precyzyjnego wyjaśnienia ze Spółdzielnią. W tej sytuacji Sąd ocenił, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do kategorycznego ustalenia, że skarżąca nie poniosła żadnych wydatków na rzecz zapłaty wkładu mieszkaniowego. Dokonując takich ustaleń organy obu instancji naruszyły również przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można wykluczyć, jak już wyżej zaznaczono, że jakąś część wkładu mieszkaniowego uiściła skarżąca po otrzymaniu w październiku 1996 r. przydziału na ww. lokal.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że brak było podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku A.B. o zwrócenie się do SM o przekazanie całej dokumentacji dotyczącej zgromadzonego wkładu mieszkaniowego i spłaconego kredytu na okoliczność wykazania wysokości kosztów związanych bezpośrednio z nabyciem lokalu mieszkalnego, ponieważ co do zasady prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest możliwe. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd może jedynie (z urzędu lub na wniosek stron), przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Żądania zwrócenia się przez Sąd do Spółdzielni o przedłożenie dokumentacji celem ustalenia na jej podstawie wysokości kosztów związanych bezpośrednio z nabyciem lokalu mieszkalnego nie można uznać za złożony w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów. Kwestia wysokości ww. kosztów jest bowiem kluczowym zagadnieniem, którego ustalenie w niniejszej sprawie należy do obowiązków organu podatkowego.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, uchylił zaskarżoną decyzje w całości. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną i zwrócić się ponownie do Spółdzielni Mieszkaniowej o udzielenie informacji, czy w chwili zrzekania się przez B.S. prawa do mieszkania na rzecz córki wraz z wkładem mieszkaniowym, wkład ten był już w całości przez matkę skarżącej poniesiony. Jeżeli nie – to w jakiej części został on poniesiony przez skarżącą, przy czym Spółdzielnia może wskazać tę część od kwoty całego wkładu mieszkaniowego po denominacji, tj. od kwoty 8,25 zł.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).