Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 136/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., I SA/Go 136/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., po rozpoznaniu skargi A. B. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 2 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, 14 kwietnia 1971 r. B. S. otrzymała przydział na lokal mieszkalny przy ul. [...] na warunkach lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu, a A. M. 1 października 1996 r. otrzymała przydział prawa do ww. mieszkania spółdzielczego lokatorskiego wraz z wkładem mieszkaniowym w związku z zrzeczeniem się prawa do mieszkania matki na rzecz córki. Następnie umową z 14 listopada 2007 r. G. Spółdzielnia Mieszkaniowa w G. ustanowiła odrębną własność wymienionego lokalu mieszkalnego i przeniosła tę własność na A. i R. małżonków M.. Zawierając umowę przedstawiciele spółdzielni oświadczyli, że nabywcom przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do ww. lokalu oraz że spłacili oni na rzecz spółdzielni wszystkie należności, od uiszczenia których zależało prawo do przeniesienia własności ww. lokalu. Małżonkowie M. umową z 22 grudnia 2009 r. sprzedali odrębną własność lokalu mieszkalnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 24 listopada 2015 r. - wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 i 22, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 22 ust. 6c, 6e i 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") określił skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oraz prawie użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 10 394 zł. W dniu 11 grudnia 2015 r. wszczęto wobec strony postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s."). Pismem z 14 grudnia 2015 r. (doręczonym tego samego dnia) organ poinformował skarżącą, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 2 marca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oraz prawie wieczystego użytkowania gruntu wynosi 10 387 zł. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że udokumentowanymi kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości są koszty zawarcia aktu notarialnego z 14 listopada 2007 r. (283,81 zł) oraz wpłata nominału kwoty umorzenia kredytu (1,18 zł) zwaloryzowane do łącznej kwoty 331,19 zł na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca otrzymała lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu w dniu 1 października 1996 r. wraz z wkładem mieszkaniowym, a na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów nie można określić w jakiej części wkład mieszkaniowy został zgromadzony przez skarżącą, a w jakiej części przez jej matkę. Wkład mieszkaniowy zgromadzony zaś przez inną osobę, otrzymany nieodpłatnie, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Uchylając decyzję z 2 marca 2016 r. sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do kategorycznego ustalenia, że skarżąca nie poniosła żadnych wydatków na rzecz zapłaty wkładu mieszkaniowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy został zobowiązany zwrócić się ponownie do spółdzielni mieszkaniowej o udzielenie informacji, czy w chwili zrzekania się przez B. S. prawa do mieszkania na rzecz córki wraz z wkładem mieszkaniowym, wkład ten był już w całości przez matkę skarżącej poniesiony. Jeżeli nie – to w jakiej części został on poniesiony przez skarżącą, przy czym spółdzielnia może wskazać tę część od kwoty całego wkładu mieszkaniowego po denominacji, tj. od kwoty 8,25 zł (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie oddalenia skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, tj.

1) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej w skrócie "o.p.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że organy naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 o.p., pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

3) przepisów art.3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

4) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że okoliczność poniesienia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej jej ewentualnych wydatków na wkład mieszkaniowy nie została dostatecznie wyjaśniona, w sytuacji, gdy zarówno w piśmie z dnia 01 października 2015r., jak i w piśmie z dnia 12 października 2015r., Spółdzielnia Mieszkaniowa, pomimo stosownego zapytania organu podatkowego, zaznaczyła, że podane dane stanowią wszelkie możliwe do uzyskania informacje w zakresie wysokości i okoliczności wpłat zrealizowanych na poczet zgromadzonego wkładu mieszkaniowego, i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

5) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art, 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że na podstawie zgromadzonych przez organ dokumentów nie mógł on określić w jakiej części wkład mieszkaniowy został zgromadzony przez Skarżącą, a w jakiej przez jej matkę i nie jest zasadne stwierdzenie organu odwoławczego, że dowody w tej kwestii zostały zgromadzone w sposób wyczerpujący, w sytuacji, gdy fakt iż w żadnym z pism Spółdzielnia Mieszkaniowa nie napisała wprost, że na podstawie posiadanych dokumentów nie może podać, w jakiej części wkład mieszkaniowy uiściła Skarżąca wraz z mężem, nie powoduje, iż odpowiedź ta jest niepełna, a w konsekwencji, że konieczne są dalsze wyjaśnienia i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

6) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że organy podatkowe nie mając tak stanowczej informacji tj. - czy na moment otrzymania tego przydziału (na dzień 01.10.1996r.) cały wkład mieszkaniowy był już uiszczony - nie mogły wykluczyć, że jakąś część wkładu mieszkaniowego uiściła Skarżąca po otrzymaniu w październiku 1996r., przydziału na ww. lokal w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie w kontekście znajdujących się w aktach sprawy pism G. Spółdzielni Mieszkaniowej, nie budzi wątpliwości, że nie dysponuje ona danymi pozwalającymi na stwierdzenie, że Skarżąca poniosła wydatki na poczet wkładu mieszkaniowego, podając w odpowiedzi z dnia 1 października 2015 r. (pismo nr [...]), że Skarżąca w dniu 1 października 1996 r. otrzymała przydział prawa do ww. mieszkania spółdzielczego lokatorskiego wraz z wkładem mieszkaniowym w związku z zrzeczeniem się prawa do mieszkania matki na rzecz córki. Zaznaczając, że wkład mieszkaniowy związany z ww. lokalem wynosi 73 % pełnego wkładu budowlanego, na który składał się: wkład wymagany od nabywcy na dzień przydziału lokalu - 1,87 zł (po denominacji), co stanowiło 17,26 % pełnego wkładu budowlanego oraz kredyt udzielony przez budżet państwa w części dotyczącej tego lokalu - 6,38 zł, co stanowiło 55,74 % pełnego wkładu budowlanego. Pozostałą część wkładu budowlanego stanowiła pomoc ze środków publicznych w postaci zawieszonego kredytu dla mieszkań lokatorskich, wymaganego w przypadku "wykupu" lokalu na odrębną własność i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

7) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że brak szczegółowego pytania w zakresie ustalenia udokumentowanych kosztów nabycia lokalu, na które składają się wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego i zaaprobowanie udzielonej przez G. SM odpowiedzi powoduje, że nie można uznać, iż organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy brak kolejnych pism do G. SM, w oparciu o które organ mógłby ewentualnie uzyskać inaczej sformułowaną odpowiedź nie może być utożsamiany z niepodjęciem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

8) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że fakt, że Skarżąca żadnych dowodów w tej kwestii nie przedłożyła, nie zwalnia organu podatkowego od konieczności jej precyzyjnego wyjaśnienia ze Spółdzielnią, w sytuacji gdy działania takie zostały przez organ podjęte, jednakże nie przyniosły rezultatu w postaci uzyskania stosownych danych i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, ponieważ sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję.

4.1. Na wstępie należało przypomnieć, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 19 grudnia 2016 r., II OSK 682/15; z 3 pażdziernika 2017 r., II FSK 2331/15; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Także w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., II GSK 221/10; publik. CBOSA).

4.2. Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie było podstaw do jej uwzględnienia, chociaż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo błędne. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art.3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) w stopniu, który zdaniem organu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te rozwinięte w ośmiu oddzielnych punktach skargi kasacyjnej dotyczą braku podstaw do stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, że prowadząc w sprawie postępowanie dowodowe organy nie zebrały wystarczających materiałów dowodowych pozwalających na ocenę wysokości wydatków stanowiących koszty uzyskania przez skarżącą przychodów ze sprzedaży stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego. W ocenie organu nie było tez podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie o kolejne pytania kierowane do spółdzielni mieszkaniowej. Okoliczność poniesienia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej jej ewentualnych wydatków na wkład mieszkaniowy została dostatecznie wyjaśniona w pismach G. Spółdzielni Mieszkaniowej w G. z 1 października 2015r. oraz z 12 października 2015r. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie udokumentowanymi kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości są koszty zawarcia aktu notarialnego z 14 listopada 2007 r. (283,81 zł) oraz wpłata nominału kwoty umorzenia kredytu (1,18 zł) zwaloryzowane do łącznej kwoty 331,19 zł na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew tym twierdzeniom sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do kategorycznego ustalenia, iż skarżąca nie poniosła żadnych wydatków na rzecz zapłaty wkładu mieszkaniowego. Błędnie jednak przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w tym zakresie zobowiązano organ podatkowy do zwrócenia się do spółdzielni mieszkaniowej o udzielenie informacji, czy w chwili zrzekania się przez matkę skarżącej prawa do mieszkania na jej rzecz wraz z wkładem mieszkaniowym, czy wkład ten był już w całości przez matkę skarżącej poniesiony. W szczególności błędne jest stanowisko sądu co do konieczności ustalania w jakiej wysokości koszty wkładu mieszkaniowego poniosła skarżąca, a w jakiej jej matka (lokatorskie prawo do lokalu jest niezbywalne, a zatem należy uznać, że w momencie nabycia tego prawa przez skarżącą wniosła ona wkład w całości).

Należy w tym miejscu odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz.1116 ze zm.; zwana dalej: "u.s.m."), które dotyczą wkładu mieszkaniowego i spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.m. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w niniejszym rozdziale. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 u.s.m. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 11 lub niedokonania czynności, o których mowa w art. 14, roszczenia o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługują małżonkowi, dzieciom i innym osobom bliskim. Jak wynika z powyższego, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a zatem nie można mówić o jego nabyciu lub zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. Tym samym pięcioletni termin określony w powołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, w tym wypadku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własności tego lokalu, co w sprawie nastąpiło w dniu 14 listopada 2007 r. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. Zgodnie z tym przepisem na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa. Wynika stąd, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, który stanowi udział w kosztach budowy lokalu. Wobec tego biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018r., II FSK 1977/16; publik. CBOSA).

4.4. Należy wyjaśnić, że z regulacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 90, poz. 419).

Zatem zdefiniowanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowiło prostą konsekwencję oraz konieczność dla wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Skoro z dniem 1 stycznia 2007 r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży m.in. spółdzielczego prawa do lokalu stanowił dochód to należało uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu związane głównie z wydatkami na nabycie tego prawa. Rozumienie tego przepisu w sposób, jaki prezentuje organ w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do niedającego się zaakceptować wniosku, że w określonych sytuacjach (takich z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie) opodatkowaniu nadal podlegałby przychód, przy zastosowaniu jednak 19% (a nie 10%) stawki podatkowej.

Ponadto specyfikę kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. dostrzegł sam ustawodawca wprowadzając mechanizm ich corocznej indeksacji (od następnego roku po nabyciu i do roku poprzedzającego sprzedaż) o wskaźnik inflacji. Przepis art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia nieruchomości (praw) są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych 3 kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Przewidziano zatem, że udokumentowane koszty nabycia powinny zostać urealnione do roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

4.5. Podsumowując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z regulacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika (skarżącą) tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Wydatki te nie mogą jednocześnie zostać określone - tak jak to uczynił w zaskarżonej decyzji organ podatkowy - w oparciu o dane wynikające z zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej, w zasobach której znajdował się lokal, zawierające faktycznie poniesione przez skarżącą koszty na jego nabycie po zastosowaniu do nich zasad denominacji od 1 stycznia 1995 r. Prowadzi to bowiem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, do niedających się zaakceptować wniosków, że faktyczny koszt nabycia lokalu sprzedanego w 2008 r. wynosił 8,25 zł.

Jeszcze raz należy podkreślić, ze stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tego tytułu należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane przez skarżącą fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu.

W rozpoznawanej sprawie wydatki na nabycie przez skarżącą własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powinny zostać potwierdzone w informacji przedstawionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Weryfikacja udokumentowanych w ten sposób wydatków na nabycie tego prawa nie mogła sprowadzać się do prostych arytmetycznych działań związanych z zastosowaniem denominacji złotego wprowadzonej przez Narodowy Bank Polski z dniem 1 stycznia 1995 r. Zastosowanie w tym wypadku zasad wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 z późn. zm.) do weryfikacji udokumentowanych kosztów nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw prawnych. W odniesieniu do lokali mieszkalnych znajdujących się w zasobach spółdzielni mieszkaniowych istnieją możliwości ustalenia wysokości tych wydatków na podstawie dokumentacji spółdzielni mieszkaniowej (por. wyrok NSA z 19 września 2017r., II FSK 1803/17; publik. CBOSA).

Podkreślić należy, że skoro zgodnie z art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawa spółdzielczego (Dz. U. nr 30, poz. 210 ze zm.) od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym jest cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu) oraz że przepis art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze nakazywał spółdzielniom mieszkaniowym przeliczenie wkładów mieszkaniowych wedle nowej ich definicji w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. i wprowadzenie tak przeliczonych wkładów do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków, to organy podatkowe winny w tych okolicznościach przyjąć jako koszty nabycia lokalu wartość wkładu mieszkaniowego we wskazanym pojęciu i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa przez spółdzielnię mieszkaniową. Udokumentowanie tych wydatków powinno nastąpić w drodze zaświadczenia wydanego przez właściwą spółdzielnię mieszkaniową w oparciu o prowadzoną dla tych celów ewidencję rachunkową.

4.6. Trafnie zatem uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji wskazał na niezgodne z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f przyjęcie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak trafnie wyjaśniono zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do kategorycznego ustalenia, że skarżąca nie poniosła żadnych wydatków na rzecz zapłaty wkładu mieszkaniowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany zwrócić się do spółdzielni mieszkaniowej o wydanie zaświadczenia zawierającego informację o wkładzie mieszkaniowych związanym z lokalem stanowiącym własność skarżącej (przeliczonym zgodnie z omówionymi zasadami i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa). Nie było natomiast podstaw prawnych do ustalania w jakiej wysokości koszty wkładu mieszkaniowego poniosła skarżąca, a w jakiej jej matka (lokatorskie prawo do lokalu jest niezbywalne, a zatem należy uznać, że w momencie nabycia tego prawa przez skarżącą wniosła ona wkład w całości).

4.7. Rozpoznając ponownie odwołanie organ odwoławczy w myśl art. 153 p.p.s.a. będzie związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. W pojęciu "oceny prawnej" w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. mieści się tylko to stanowisko sądu na temat znaczenia przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w sprawie, które zostało zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone przez sąd w wydanym przez niego orzeczeniu. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10; publik. CBOSA oraz ONSAiWSA z 2013r. Nr 1, poz. 8). W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

Tego rodzaju jednoznaczna ocena odnosi się do spornej w sprawie oceny na tle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wydatków stanowiących koszty uzyskania przez skarżącą przychodów ze sprzedaży stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego.

Skoro jednocześnie ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie będzie związany tego rodzaju oceną dotyczącą uprawnienia skarżącej co do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena w tym zakresie (str. 7 - 8) potwierdza jedynie, że skarżąca ze względu na datę nabycia odrębnej własności lokalu (14 listopad 2007r.) oraz datę sprzedaży tego lokalu (22 grudnia 2009r.) znajdowała się potencjalnie w grupie osób, do których ten przepis miał zastosowanie. Z opisu dotychczasowego przebiegu postępowania nie wynikało jednak, że to uprawnienie skarżącej zostało poddane szczegółowej weryfikacji przez organy podatkowe. Formułowana w tym zakresie ocena nie pozostaje zatem w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, a stanowisko to nie jest wiążące dla organu administracyjnego orzekającego w sprawie, gdyż na tym etapie postępowania zostało ono wyrażone przedwcześnie.

Niemniej jednak samo rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji – uchylenie decyzji organu odwoławczego - było prawidłowe.

4.8. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że wydanie decyzji merytorycznej, rozstrzygającej sprawę co do meritum jest zasadą w postępowaniu podatkowym, czemu służy m.in. regulacja z art. 229 o.p. (por. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., I FSK 609/10; z 7 maja 2015 r., II FSK 320/15; z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1712/14; publik. CBOSA). W świetle przepisów art. 127 i art. 229 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229. Równocześnie wynikająca z art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności wymaga ponownego rozpoznania sprawy a zatem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Działanie organu odwoławczego nie odpowiada tym standardom, jeżeli organ odwoławczy ograniczając się do zaakceptowania stanowiska organu pierwszej instancji uchyla się od zbadania i oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego czy zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. . Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania), ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

4.9. Poczynienie tych uwag było tym bardziej niezbędne, że w niniejszej sprawie organy powinny mieć na uwadze treść i uzasadnienie aktualnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniających wymóg złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. Oświadczenie to może bowiem wynikać z:

– przekazanego do organu podatkowego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17; 13 kwietnia 2018r., II FSK 1019/16; publik. CBOSA),

– złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT – 39, nawet gdy formularz ten nie miał zastosowania do dochodów objętych tym zwolnieniem (por. wyroki NSA z: 28 czerwca 2017r., II FSK 1627/15 i II FSK 1628/15: 8 maja 2018r., II FSK 2671/17; publik. CBOSA),

– złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT – 36 i PIT – 37 oraz wpisania w rubryce dotyczącej rozliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowych "0" bądź brak tego rodzaju wpisu i w ten sposób zadeklarowanie, że podatek z tytułu odplatanego zbycia nie jest należny (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2017r., II FSK 3378/15; publik. CBOSA.

Skoro w rozpoznawanej sprawie ocena prawna rozumiana w sposób podany w art. 153 p.p.s.a. odnosi się zastosowania w sprawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., to organ odwoławczy w zakresie ponownego prowadzenia postępowania odwoławczego jest uprawniony do oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy zbada również jaki był końcowy wynik postępowania w sprawie karnej skarbowej z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Bowiem zgodnie z tym przepisem zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy bieg przedawnienia.

4.10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności należało przyjąć, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada więc prawu i wobec tego skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800 z późn. zm).