Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi A S.A. w B. (dalej: "skarżąca", "spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z dnia [...] r., nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: u.p.d.o.p., wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. - Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 ze zm.), dalej oznaczanej jako: u.z.f.n.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. Skarżąca, będąc reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła do organu z wnioskiem datowanym na 30 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie. Wniosek ten wpłynął do organu w dniu 4 stycznia 2017 r.

1.1. Zgodnie z przedstawionym w nim stanem faktycznym spółka jest [...] polskim producentem osprzętu sieciowego z wieloletnią praktyką w branży elektro-energetycznej. W ramach prowadzonej działalności poszukuje nowych rozwiązań m. in. poprzez podejmowanie aktywności w zakresie badań i rozwoju. W tym zakresie szeroko współpracuje zarówno z jednostkami naukowymi, jak i podmiotami, które nie posiadają takiego statusu (prywatnymi instytutami badawczymi, laboratoriami oraz jednostkami certyfikującymi czy kontrolnymi). Od instytucji tych kupuje badania, analizy, opinie i ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania, które wpływają na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych.

1.2. W związku z powyższym skarżąca spytała, czy do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu u.z.f.n.?

1.3. Prezentując stanowisko własne, spółka stwierdziła, że prawidłową w tym względzie jest odpowiedź twierdząca, albowiem konstrukcja analizowanego przepisu wskazuje, że zastrzeżenie odnoszące się do jednostek naukowych dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań. Zarazem wskazała, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której zachodzi konieczność pozyskania także takich usług, których nie oferują jednostki naukowe. Mowa tu o usługach doradztwa związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku analiz dotyczących nowych elementów odpowiedzialnych, jak np. przeprowadzenie analizy metodą elementów skończonych procesu zalewania lub wytrzymałości elementu itp., analiz konstrukcyjnych lub w zakresie prawa własności przemysłowej). Pogląd ten znajduje zresztą oparcie w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r., nr [...].

2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), następnie oznaczanej jako: o.p., oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Poz. 1948 ze zm.), stwierdził, że powyższe stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności zaprezentował stan sprawy i powołał przepisy mające znaczenie dla podjętej kwalifikacji. Następnie oznajmił, że przedstawiona przez spółkę argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ redakcja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a przede wszystkim użycie w nim zwrotu "a także", nie pozostawia wątpliwości, iż nie tylko zakup wyników badań, lecz również pozostałych świadczeń tylko wówczas będzie stanowił koszt kwalifikowany, jeśli będą one pochodziły od jednostek naukowych. W świetle tego przepisu za koszty kwalifikowane uznać zatem należy tylko ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, oraz nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

1) na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu u.z.f.n. oraz

2) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Stwierdziła, że organ dopuścił się naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Podtrzymała przy tym stanowisko zaprezentowane we wniosku.

4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, spółka przedstawiła stan faktyczny (uzupełniony w kolejnych pismach z dnia 2 i 28 stycznia 2017 r.) i zadała pytania od numeru 1 do numeru 10. Zaskarżona interpretacja podatkowa dotyczy odpowiedzi na pytanie numer 7; w zakresie pozostałych pytań - oznaczonych we wniosku numerami 1, 3, 5, 6, 8, 9, 10 w zakresie stanu faktycznego oraz nr 4 w zakresie zdarzenia przyszłego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Istotą sporu jest prawidłowa wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w myśl bowiem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", zaś zgodnie z 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych. Natomiast według skarżącej, wymóg ten dotyczy jedynie wyników badań naukowych.

Zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny odczytują analizowany tekst prawny, posługując się wykładnią językową - jednak dochodzą do zgoła odmiennych wniosków. Co więcej, na poparcie prawidłowej interpretacji tekstu prawnego, powołują się na orzeczenia sądów administracyjnych (organ interpretacyjny na wyrok WSA w Krakowie z dnia z 22 maja 2017 r. I SA/Kr 347/17, a skarżący na wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. I SA/Wr 364/17 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 512/17).

Posłużenie się wykładnią językową dla prawidłowego zrozumienia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. jest jak najbardziej słuszne, wskazać bowiem należy, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni – językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06,OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy, odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74, por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, wyrok NSA z 8 września 2017 r., II OSK 996/17).

Zdaniem Sądu, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną – dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych.

Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych...)". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych" (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 512/17).

Sąd podziela również ocenę prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17), że dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. "przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy."

Słusznie WSA we Wrocławiu w ww. wyroku wskazał, że takie odczytywanie ww. przepisu należy, posiłkowo tylko, uzasadniać wykładnią celowościową, sięgając w tym celu do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. zmiany, tj. ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767 ze zm.). Należy wskazać, że jej celem było zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki. Do poprawy stanu postrzegania polskiego szkolnictwa wyższego za granicą może przyczynić się zmiana w systemie finansowania działalności B+R, zwiększenie roli ładu korporacyjnego na uczelniach oraz zniesienie niepotrzebnych barier administracyjnych. Wszystkie opracowania i sugestie oraz mające miejsce w Kancelarii Prezydenta RP w latach 2011-2014 posiedzenia i panele eksperckie Forum Debaty Publicznej "Gospodarka konkurencyjnej Polski" doprowadziły do opracowania projektu ustawy, której celem jest wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka. Nowa perspektywa finansowa na lata 2014-2020 w ramach programów operacyjnych stwarza olbrzymie możliwości na prowadzenie B+R i innowacyjnych technologii oraz daje szansę podniesienia konkurencyjności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Jednak środki UE z czasem zostaną wykorzystane, a stworzenie skutecznego modelu wspierania innowacyjności to długi proces, co pokazują doświadczenia innych państw. Z tego powodu już teraz należy zaproponować bardziej efektywną preferencję podatkową na B+R. Celem tych zmian jest przede wszystkim wprowadzenie możliwości zaliczania kosztów działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Zmiany w tym zakresie zawierają dwa istotne rozwiązania. Po pierwsze, projektowane przepisy wprowadzają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów działalności badawczo-rozwojowej, szeroko pojmowanej, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć zarówno koszty badań naukowych, jak i prac rozwojowych, niezależnie od ich wyniku.

Przez wzgląd na powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zasługuje na uwzględnienie. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu podatkowego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa radcowskiego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1) c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U.2015.1804 ze zm.), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).