Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 912/17 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.104.2017.1.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 912/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w B. (dalej : Spółka, skarżąca), działając na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 z późn.zm.; dalej : p.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej : organ interpretacyjny) z 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka jest [...] polskim producentem osprzętu sieciowego z wieloletnią praktyką w branży elektro-energetycznej. W ramach prowadzonej działalności poszukuje nowych rozwiązań m. in. poprzez podejmowanie aktywności w zakresie badań i rozwoju. W tym zakresie szeroko współpracuje zarówno z jednostkami naukowymi, jak i podmiotami, które nie posiadają takiego statusu (prywatnymi instytutami badawczymi, laboratoriami oraz jednostkami certyfikującymi czy kontrolnymi). Od instytucji tych kupuje badania, analizy, opinie i ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania, które wpływają na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn.zm..; dalej : u.p.d.o.p.) może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 z późn.zm.; dalej : u.z.f.n.)?

Prezentując stanowisko własne, spółka stwierdziła, że prawidłową w tym względzie jest odpowiedź twierdząca, albowiem konstrukcja analizowanego przepisu wskazuje, że zastrzeżenie odnoszące się do jednostek naukowych dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań. Taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której zachodzi konieczność pozyskania także takich usług, których nie oferują jednostki naukowe. Mowa tu o usługach doradztwa związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku analiz dotyczących nowych elementów odpowiedzialnych, jak np. przeprowadzenie analizy metodą elementów skończonych procesu zalewania lub wytrzymałości elementu itp., analiz konstrukcyjnych lub w zakresie prawa własności przemysłowej). Pogląd ten znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 czerwca 2016 r., nr [...].

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: o.p.) stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Redakcja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a przede wszystkim użycie w nim zwrotu "a także", nie pozostawia wątpliwości, iż nie tylko zakup wyników badań, lecz również pozostałych świadczeń tylko wówczas będzie stanowił koszt kwalifikowany, jeśli będą one pochodziły od jednostek naukowych. W świetle tego przepisu za koszty kwalifikowane uznać zatem należy tylko ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, oraz nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

1) na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu u.z.f.n. oraz

2) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotą sporu jest prawidłowa wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w myśl bowiem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", zaś zgodnie z 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu u.z.f.n. Zdaniem organu interpretacyjnego, wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych. Natomiast według skarżącej, wymóg ten dotyczy jedynie wyników badań naukowych.

Zdaniem Sądu, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną – dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych...". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych" (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 512/17).

3. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznania sprawy na rozprawie, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. :

art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu u.z.f.n., stanowią koszt kwalifikowany. W ocenie Sądu z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych.

Zdaniem organu Sąd błędnie uznał, że zasadny jest zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. na gruncie okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego. W ocenie organu za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko wówczas, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Zdaniem organu wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

5. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Problem występujący w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 24 października 2019 r., II FSK 3684/17; z 3 grudnia 2019 r., II FSK 34/18 – wyrokiem tym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 października 2017 r., I SA/Gl 512/17; z 13 lutego 2020 r., II FSK 722/18; z 10 marca 2020 r., II FSK 2252/18, z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1264/18). Poglądy zawarte w powyższych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własne, stąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045 z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Spór interpretacyjny w sprawie dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową odnosi się tylko do wyników badań naukowych czy także do ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. Sąd pierwszej instancji, stosując dyrektywy wykładni językowej stwierdził, że choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Sąd pierwszej instancji uznał, że jedynie badania naukowe, by mogły być uznane za koszty kwalifikowane, muszą być wykonywane przez jednostkę naukową, gdyż badania te mogą być wykonywane tylko przez jednostki naukowe. A contrario ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i równorzędne, by stać się takimi kosztami, mogą być wykonywane zarówno przez jednostki naukowe, jak również inne podmioty jednostkami takimi niebędące. Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska powołał się na pogląd WSA we Wrocławiu wyrażony w wyroku z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 364/17. Orzeczenie to było przedmiotem kontroli instancyjnej i pogląd tam zaprezentowany nie został zaakceptowany w wyroku NSA z 24 października 2019 r., II FSK 3684/17. Dokonując wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. NSA uznał, że w przypadku, gdy koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania za jednostkę naukową, w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane, w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA, określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi wymagane jest, aby zostały nabyte od jednostki naukowej, by można zaliczyć je do kosztów kwalifikowanych.

Wykładnia językowa treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy nie tylko i wyłącznie wyników badań naukowych, ale odnosi się również do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W powyższym przepisie ustawodawca użył łącznika "a także", zatem konstrukcja tego przepisu jest taka, że poprzez ten łącznik podkreślona została konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy wszystkich wskazanych elementów, czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W tym miejscu za organem interpretacyjnym należy odwołać się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" - wg "Słownika języka polskiego" pod red. W. Doroszewskiego (dostępny na stronie: www.sjp.pwn.pl).

Reasumując, za koszty kwalifikowane uznać należy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych, w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Natomiast za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe, w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. W tym stanie rzeczy za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na uzasadnienie projektu zmian (druk sejmowy nr 1934 - uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej), w którym wskazano, że: "przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają:

- zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R,

- rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych,

- wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710 ze zm.),

- nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania."

Zatem podstawowym celem wprowadzanych zmian było zwiększenie ulgi dla podatników poprzez, z jednej strony, zwiększenie kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia wskazuje się wyraźnie, że "przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych."

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany zarówno przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1, jak i pkt 3 u.p.d.o.p. Oczywiście, każda zmiana ma charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać.

Za zasadny należało więc uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych, opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych, opisanych w przepisie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.