Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A sp. z o.o. spółka komandytowa z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. III spółka komandytowa z siedzibą we W. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] maja 2015 r. nr [...], wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, dotycząca przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego pismem z [...] maja 2015 r. (wpływ do organy 26 maja 2015 r.), wynika, że wspólnicy A spółka z o.o. III spółka komandytowa z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) dokonali zasilenia finansowego spółki, które nie jest:

- wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

- pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika,

- dopłatą,

- oddaniem przez wspólnika rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zasilenie to może zostać w każdej chwili zwrócone wspólnikom.

Na gruncie takiego stanu taktycznego wnioskodawca zapylał: czy zasilenie spółki komandytowej, które nie będzie wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatą ani oddaniem przez wspólnika rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że zasilenie spółki komandytowej przez wspólników, które nie jest wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatą ani oddaniem przez wspólnika rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej u.p.c.c.) wprowadził zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podlega m in.: umowa spółki (art. 1 ust. 1 u.p.c.c.). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się w spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Wskazał, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Są to czynności prawne nazwane regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego, niemodyfikowane przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem doktryny, czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet jeśli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same lub podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w momencie zasilenie spółki przez wspólników nie będzie mowy o czynnościach wymienionych w u.p.c.c., gdyż wspólnicy nie będą mieli takich intencji. I tak np. przedstawiona w stanie faktycznym aktywność wspólników nie wyczerpuje znamion pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego), gdyż wnioskodawca uważa, że jego postępowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast aby traktować wpłatę jako dodatkowy wkład wspólników do spółki, wspólnicy musieliby zmienić umowę spółki. Ponieważ umowa spółki komandytowej, a także aneksy lub uchwały ją zmieniające, powinny być sporządzone w formie pisemnej pod rygorem nieważności, to należy wykluczyć, że wpłata nastąpiła w wyniku wniesienia dodatkowego wkładu.

Dalej wnioskodawca wskazał, na brak możliwości stosowania wykładni rozszerzającej, powołując art. 217 Konstytucji RP i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09, w którym zaznaczono, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w przypadku regulacji wieloznacznych, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.

Podsumowując, wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] października 2013 r. nr [...], która, jak wskazał, potwierdza przedstawione wyżej stanowisko.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał z nieprawidłowe.

Po przytoczeniu brzemienia przepisów art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Jeśli zatem strony zwierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację do względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu wyłączył jednocześnie z opodatkowania inne podobne. To zaś oznacza, że czynności niewymienione w katalogu ustawowym nie podlegają opodatkowaniu, nawet jeśli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały wymienione. Dla prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych opisanych we wniosku działań wspólników spółki, wg organu interpretacyjnego, należy dokonać oceny prawnej rzeczonego "zasilenia finansowego", czy rzeczywiście czynność, tak jak zapewnia wnioskodawca, jest neutralna podatkowo, gdyż nie jest żadną z tych zdefiniowanych jako zmiana umowy spółki osobowej.

Dalej organ interpretacyjny dokonał oceny opisanego we wniosku "zasilenie finansowego spółki komandytowej o charakterze zwrotnym" na gruncie zarówno przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, w szczególności przepisów art. 177, art. 178 § 1 art. 179 § 1 dotyczących dopłat i stwierdził, że chociaż uregulowanie Kodeksu spółek handlowych nie przewidują, tak jak w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, możliwości wnoszenia przez wspólników spółki komandytowej dopłat, to mając na uwadze ogólne postanowienia prawa dotyczące swobody kontraktacji (art. 353 Kodeksu cywilnego) nic nie stoi na przeszkodzie, aby wspólnicy, np. spółki komandytowej postanowili nałożyć na siebie taki obowiązek.

Powołując się na literaturę dotyczącą sposobów dofinansowania spółek (Anna Bryńska, Aldona Kowalczyk – "sposób dofinansowano z spółki z o.o. przez jej zagranicznego wspólnika", Krzysztof G. Szymański "Opodatkowanie spółek kapitałowych i ich wspólników w zakresie dochodów kapitałowych", J. Okolski, J. Jacyszyn, E. Marszałkowska-Krześ, S. Krześ Leksykon Kodeksu spółek handlowych) i uwzględniając stan faktyczny, organ interpretacyjny stwierdził, że zasilenie finansowe spółki komandytowej o charakterze zwrotnym stanowi dopłatę. Należy bowiem uwzględnić, że przedmiotami dokonującymi zasilenia byli wyłącznie wspólnicy i to wszyscy wspólnicy, wpłaty mają charakter pieniężny i jak podano we wniosku w każdej chwili podlegają zwrotowi, a zatem cechują się wysokim poziomem elastyczności, co oznacza, że są mniej sformalizowane, w porównaniu do kredytu.

Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji (zmiany umowy spółki), wg organu interpretacyjnego, powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania sianowi kwota dopłat (art. 6 ust.1 pkt 8 lit. c u.p.c.c.), a stawka podatku wynosi 0.5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Inne rozumienie, wg organu interpretacyjnego, prowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia spółki osobowej, które nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej implikuje opodatkowanie takiej wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b-e). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo organ zauważył, że powołana przez wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] października 2013 r. nr [...] została w trybie art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) uznana przez Ministra Finansów za nieprawidłową.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. III spółka komandytowa z siedzibą we W. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i o zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 1 ust. 1 u.p.c.c.;

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p.

Skarżąca, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku, nie zgodziła się z organem interpretacyjnym, że "wskazane we wniosku działania wspólników, tj. zasilenie finansowe spółki komandytowej o charakterze zwrotnym stanowi dopłaty". Zauważyła, że "dopłaty są specyficzną instytucją prawa handlowego, specjalnie stworzoną dla spółek z o.o." - tak K.G. Szymański "Opodatkowanie spółek kapitałowych i ich wspólników w zakresie dochodów z kapitałów". Podkreśliła, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują specyficzną formę finansowania jaką są dopłaty jedynie w przypadku spółki z o.o. (art. 177-179 Kodeks spółek handlowych). W związku z tym nie można uznać, że zasilenia spółki komandytowej przez wspólników stanowi dopłatę, gdyż instytucja dopłat została przewidziana jedynie dla spółek z o.o. Przyjęcie odmiennego stanowisko jest rażącym naruszeniem prawa i powołała art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podatników zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Wskazała także na zasadę in dubio pro tributario i ponownie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] października 2013 r. nr [...].

Naruszenia przepisu art. 121 §1 O.p. skarżąca upatruje w zastosowaniu przez organ przy wykładni przepisów reguły interpretacyjnej, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Stosowanie takiej wykładni narusza zasadę zaufania.

Naruszenie art. 124 O.p. według skarżącej przejawia się w przywołaniu przez organ takiej argumentacji, która podważa prawidłowość stanowiska organu. Dotyczy to twierdzeń organu o zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i jednoczesnym stwierdzeniu, że "zasilenie finansowe spółki komandytowej o charakterze zwrotnym stanowi dopłaty (...). Inne rozumienie prowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowani podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia spółki osobowej, które nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od majątku".

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, (b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, (d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, (e) umowy dożywocia, (f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, (h) ustanowienie hipoteki, (i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, (j) umowy depozytu nieprawidłowego, (k) umowy spółki. Opodatkowaniu podlegają też zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (art.1 ust.1 pkt 2) i orzeczenia sądów, w tym polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 3 ). W art. 1 ust. 3 u.p.c.c. określono zdarzenia, które uważa się za zmianę umowy spółki. I tak, w przypadku spółki osobowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatę oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1). W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2). Ponadto, zgodnie z art. 1a u.p.c.c.: użyte w ustawie określenia oznaczają: (1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; (2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z przywołanych uregulowań wynika, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób enumeratywny określa czynności opodatkowane, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wymienione w ustawie. Zasadnie jednak twierdzi organ interpretacyjny, że o klasyfikacji określonej czynności cywilnoprawnej decyduje treść tej czynności, tj. elementy przedmiotowo istotne, a nie jej nazwa. Tym samym jeśli strony, zawierając umowę układają wzajemne stosunki w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron wynikające z umowy pozwalające na klasyfikację tej umowy, a nie jej nazwa przyjęte przez strony.

Prawidłowe określenie skutków podatkowych opisanej we wniosku o wydanie interpelacji czynności dokonanej przez wspólników spółki komandytowej (spółki osobowej), tj. zasilenie finansowe spółki osobowej przez jej wspólników o charakterze zwrotnym, musi poprzedzić ocena czy czynność ta faktycznie, jak twierdzi strona, nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Organ interpretacyjny czynność tę uznał za dopłatę, zatem należy rozważyć czy opisana we wniosku o wydanie interpretuj czynność wspólników ma charakteru dopłaty.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza odrębne uregulowania dla spółek osobowych i spółek kapitałowych. W ocenie Sądu, pojęcia dotyczące wszystkich spółek, należy objaśniać zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Kodeksie spółek handlowych, uwzględniając, że stosownie do powołanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, inaczej niż w przepisach Kodeksu spółek handlowych, zdefiniowano spółki osobowe. Spółką osobową jest bowiem nie tylko spółka jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna, jak w Kodeksie spółek handlowych, ale także spółka cywilna. Z zawartej w art. 1 ust. 3 definicji zmiany umowy spółki wynika zaś, że za zmianę umowy spółki uznano m in. dopłaty i to zarówno w odniesieniu do spółek osobowych (pkt 1) jak i spółek kapitałowych (pkt 2).

Skarżąca podnosi, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych instytucja dopłat uregulowana jest jedynie w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Potwierdza to, w zaskarżonej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 4 – dalej: K.s.h.), odnoszące się do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz komentarze do tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, że przepisy K.s.h. w istocie nie definiują pojęcie dopłat, ale wskazują jego istotne elementy, a w doktrynie podkreśla się znaczną swobodę uregulowania tej instytucji w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 177 K.s.h.: § 1. "Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, § 2. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów". Stosownie zaś do art. 179 K.s.h. dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (§1), zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom ( § 3). W komentarzu do art. 177 K.sh. (A. Kidyba: Komentarz aktualizowany do art.177 Kodeksu spółek handlowych – LEX) wskazano, że "Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych" Stwierdzono także, że "pojęcie dopłaty, jakim posługują się art. 177-179 k.s.h., należy odróżnić od dopłat uiszczanych przy połączeniu lub podziale spółek (art. 492 § 2 i art. 529 § 3 k.s.h.)". Dopłata, jak wyjaśniono, "jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki". W wyroku SA w Katowicach z dnia 24.10.2013 r., (V ACa 368/13, Biul.SAKa 2014, nr 1, s. 28-29) podkreślono, że dopłaty są w swym charakterze prawnym w pewnym stopniu zbliżone do wpłat na udziały, gdyż tak jak one realnie powiększają majątek spółki; uzyskane z nich środki są przeznaczone na zasilenie kapitału zapasowego i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, czy to do sfinansowania bieżących potrzeb, działalności, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, mogą też być przeznaczone na uzupełnienie majątku spółki w celu zapewnienia zaspokojenia wierzycieli; dopłaty zwiększają środki własne spółki, nie powiększając udziałów wspólników, a w konsekwencji wielkości kapitału zakładowego; traktuje się je jako rodzaj świadczenia leżącego pośrodku między pożyczką a wniesieniem wkładu. Dopłata może być przewidziana w pierwotnej umowie spółki bądź umowie zmienionej. W umowie pierwotnej, jak i zmianie umowy wymaga to zgody wszystkich wspólników. (A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 291).

Przytoczone poglądy doktryny, dotyczące uregulowanych w K.s.h. dopłat w spółce z o.o., jednoznacznie wskazują, że uregulowania te nie mogą być odnoszone bezpośrednio do dopłat w spółkach osobowych, wymienionych w u.p.c.c. Jednocześnie nie budzi wątpliwości możliwość wprowadzenia takich dopłat także w spółkach osobowych, w tym w spółce komandytowej. W tym przypadku należy przyjąć, że wymogi prawne wskazane w K.s.h. odnoszące się do dopłat w spółce z o.o. nie dotyczą dopłat realizowanych w spółkach osobowych (w rozumieniu u.p.c.c.), w tym w spółce komandytowej. Nie obowiązuje zatem wskazane wyżej: bezwzględny wymóg uregulowania dopłat w umowie spółki, jednomyślności w razie późniejszego wprowadzenia do umowy spółki takiej instytucji. Nie dotyczy takich dopłat także bezwzględny wymóg równomiernego (stosunkowego) nakładania dopłat na wspólników w odniesieniu do posiadanych udziałów, w szczególności dotyczy to spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Te spółki osobowe ze swej istoty muszą bowiem składać się z dwóch rodzajów wspólników: komplementariuszy i komandytariuszy (akcjonariuszy). Uregulowana w K.s.h. prawna sytuacja tych rodzajów wspólników jest różna, dodatkowe różnice mogą też wynikać z umów tych spółek lub uchwał wspólników (o ile bezwzględnie obowiązujące przepisy K.s.h. tego nie zabraniają). To zróżnicowanie praw i obowiązków wspólników spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych może także dotyczyć dopłat.

Podsumowując należy stwierdzić, że uregulowania K.s.h. dotyczące dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być bezpośrednio odnoszone do dopłat w spółkach osobowych, zatem nie są to identyczne pod względem formalnoprawnym instytucje, a ich wymienienie w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. oznacza jedynie, że objęte są opodatkowaniem w obu rodzajach spółek. To z kolei oznacza, że dokonując interpretacji pojęcia dopłat na gruncie różnych aktów prawnych należy uwzględnić występujące różnice. W szczególności dotyczy to przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c., w których (obok siebie) odniesiono to pojęcie zarówno do spółki kapitałowej (w istocie do spółki z o.o.), jak i do spółki osobowej, co niewątpliwie oznacza, że pojęcia te się nie pokrywają (nie są tożsame pod względem formalnoprawnym). Taki sposób uregulowania może wprawdzie budzić zastrzeżenia jednak, w ocenie Sądu, różnice ustrojowe dotyczące spółek osobowych i kapitałowych muszą być uwzględnione także w zakresie rozumienia dopłat. Zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do spółek osobowych na zasadę swobody umów, a co za tym idzie możliwość przyjęcia przez wspólników tych spółek (w tym spółki komandytowej) obowiązku ponoszenia dopłat.

Uwzględniając zatem przytoczoną wyżej, wyrażoną w komentarzu do art. 177 K.s.h. istotę prawną dopłat - które mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, w tym na sfinansowanie bieżących potrzeb, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, na uzupełnienie majątku spółki, a także, że zwiększają one środki własne spółki nie powiększając udziałów wspólników - zasadny jest, w ocenie Sądu, wniosek organu zawarty w zaskarżonej interpretacji, że na gruncie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., za dopłatę uznać należy czynności dokonane przez wspólników spółki komandytowej polegająca na zasileniu finansowym spółki o charakterze zwrotnym, które nie jest ani pożyczką, ani wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Skutkiem działań wspólników jest bowiem dokapitalizowanie spółki przez przekazanie spółce do dyspozycji dodatkowych środków pieniężnych. Zauważyć należy że te cechy dopłaty są wspólne zarówno dla spółki z o.o. jak i spółek osobowych.

Jak już wskazano, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o przyjęciu, że podlega opodatkowaniu decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem określonej czynności, miarodajne są rzeczywiste prawa i obowiązki stron takiej czynności, pozwalające na jej prawidłową kwalifikację pod względem prawnym. Nie można zatem uznać, by o publicznoprawnych obowiązkach podatkowych przesądzała nazwa czynności prawnej (umowy) nadana przez stronę (strony) takiej czynności, czy przekonanie strony( stron), a nie jej prawnie istotne elementy. Takie rozumienie obowiązków podatkowych w sposób nieuzasadniony mogłoby prowadzić do omijania opodatkowania, a więc do naruszania konstytucyjnych zasad powszechności (art. 84 Konstytucji RP) i równości (art. 32 Konstytucji RP) opodatkowania, stanowiących istotny element demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Nie można też podzielić stanowiska strony skarżącej, że dopłata, jako umowa nienazwana nie został objęta opodatkowaniem w u.p.c.c. i zaskarżona interpretacja obejmując opodatkowaniem nadpłaty narusza art. 217 Konstytucji RP. Z przepisów u.p.c.c. w sposób jednoznaczny wynika, że jako czynność cywilnoprawna opodatkowana jest umowa spółki i jej zmiany (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k i pkt 2), zaś za zmianą umowy spółki w spółkach osobowych (także kapitałowych) uważane są dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 1). Prawidłowa wykładnia przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. pozwala na stwierdzenie, że opisane we wniosku o interpretację finansowe zasilenie spółki osobowej przez wspólników, stanowić będzie dopłatę o której mowa w pkt. 1 ust. 3 ww. artykułu. Opodatkowanie dopłat dokonywanych przez wspólników spółek osobowych wynika zatem z przepisów u.p.c.c. co realizuje dyspozycję art. 217 Konstytucji RP.

Dokonanie takiej oceny nie narusza, powołanej przez stronę skarżącą, zasady in dubio pro tributario – rozumianej jako nakaz rozstrzygania wątpliwości wynikających z rozumienia przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy wątpliwości te nie dają się rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni. Zdaniem Sądu, wątpliwości dotyczące rozumienia art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. dają się rozwiązać przy użyciu wykładni językowej, systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej.

Powoływana zaś przez stronę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...], jako potwierdzająca stanowisko strony skarżącej, została wydana [...] października 2012 r. (nie 2013 r. jak podano we wniosku o wydanie interpretacji). Interpretacja ta w trybie art. 14e O.p. uznana została przez Ministra Finansów za nieprawidłową i zmieniona interpretacją Ministra Finansów z [...] czerwca 2014 r. nr [...], tj. przed złożeniem przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie (wniosek wpłynął od organu w dniu [...].02.2015 r.). Wobec powyższego chybiony jest zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 121 §1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną interpretację zastosował obowiązujące przepisy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w ww. interpretacji Ministra Finansów.

Chybione są także zarzuty naruszenia art. 124 O.p. Stosownie bowiem do art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis art. 124 O.p. nie ma zastosowania.

Ponieważ Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa i została wydana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania, odnoszących się do postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, dlatego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.