Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością III sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1606/15 w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością III sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2015 r. nr ILPB2/4514-1-25/15-4/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością III sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1606/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. III spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 26 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że wspólnicy dokonali zasilenia finansowego Spółki, które nie jest wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatą ani oddaniem przez wspólnika rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zasilenie to może zostać w każdej chwili zwrócone wspólnikom.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy zasilenie spółki komandytowej, które nie będzie wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatą ani oddaniem przez wspólnika rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki, zasilenie spółki komandytowej przez wspólników, które nie jest wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatą ani oddaniem przez wspólnika rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka wyjaśniła, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", wprowadził zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Są to czynności prawne nazwane regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego, niemodyfikowane przepisami prawa podatkowego. Dodała, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet jeśli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same lub podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Opodatkowaniu podlega, m.in. umowa spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się w spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W momencie zasilenia Spółki przez wspólników nie będzie jednakże, w jej ocenie, mowy o czynnościach wymienionych w u.p.c.c., gdyż wspólnicy nie będą mieli takich intencji.

We wspomnianej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołał się do treści art. 1 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. podając, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nadmienił jednak, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, że dla prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych opisanych działań wspólników Spółki należało dokonać oceny prawnej wskazanego we wniosku "zasilenia finansowego", tj. czy rzeczywiście, jak twierdzi Spółka, czynność ta jest neutralna podatkowo, gdyż nie jest żadną z tych zdefiniowanych jako zmiana umowy spółki osobowej.

Minister Finansów dokonał oceny "zasilenia finansowego spółki komandytowej o charakterze zwrotnym" na gruncie przepisów ustawy dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", w szczególności art. 177, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 - dotyczących dopłat. Podkreślił, że chociaż uregulowania k.s.h. nie przewidują, tak jak w przypadku spółki z o.o., możliwości wnoszenia przez wspólników spółki komandytowej dopłat, to mając na uwadze ogólne postanowienia prawa dotyczące swobody kontraktacji, nic nie stoi na przeszkodzie, aby wspólnicy, np. spółki komandytowej postanowili nałożyć na siebie taki obowiązek. Powołując się z kolei na poglądy doktryny w zakresie sposobów dofinansowania spółek i uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów przyjął, że zasilenie finansowe spółki komandytowej o charakterze zwrotnym stanowi dopłatę. Uwzględnił bowiem, że podmiotami dokonującymi zasilenia byli wyłącznie wspólnicy Spółki i to wszyscy, wpłaty mają charakter pieniężny i jak podano we wniosku w każdej chwili podlegają zwrotowi, a zatem cechują się wysokim poziomem elastyczności, co oznacza, że są mniej sformalizowane w porównaniu do kredytu.

Wobec powyższego Minister Finansów doszedł do wniosku, że obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy Spółki powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na Spółce. Podstawę opodatkowania stanowi kwota dopłat, a stawka podatku wynosi 0,5%.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 1 ust. 1 u.p.c.c. oraz art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odwołał się na wstępie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 u.p.c.c. wskazując, że w ustawie tej w sposób enumeratywny określono czynności opodatkowane. Zasadnie jednak, w ocenie Sądu, Minister Finansów zauważył, że o klasyfikacji określonej czynności cywilnoprawnej decyduje treść tej czynności, tj. jej elementy przedmiotowo istotne, a nie nazwa. Wyjaśnił przy tym, że jeśli strony zawierając umowę układają wzajemne stosunki w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron wynikające z umowy i pozwalające na klasyfikację tej umowy, a nie jej nazwa przyjęta przez strony.

Zdaniem Sądu, prawidłowe określenie skutków podatkowych opisanej we wniosku o wydanie interpretacji czynności dokonanej przez wspólników spółki komandytowej (spółki osobowej), tj. zasilenie finansowe spółki osobowej przez jej wspólników o charakterze zwrotnym, musi poprzedzić ocena, czy czynność ta faktycznie, jak twierdzi Spółka, nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Skoro zaś w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów czynność tę uznał za dopłatę, Sąd postanowił rozważyć, czy opisana we wniosku czynność wspólników ma charakteru dopłaty.

W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że u.p.c.c. wprowadza odrębne uregulowania dla spółek osobowych i spółek kapitałowych. Podkreślił, że pojęcia dotyczące wszystkich spółek należy objaśniać zgodnie z uregulowaniami zawartymi w k.s.h., uwzględniając, że stosownie do ww. przepisów, na gruncie u.p.c.c. inaczej niż w przepisach k.s.h. zdefiniowano spółki osobowe. Spółką osobową jest bowiem nie tylko spółka jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna, jak w k.s.h., ale także spółka cywilna. Z zawartej w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. definicji zmiany umowy spółki wynika zaś, że za zmianę umowy spółki uznano, m.in. dopłaty i to zarówno w odniesieniu do spółek osobowych (pkt 1), jak i spółek kapitałowych (pkt 2).

Sąd zaznaczył, że Spółka podnosiła, iż w przepisach k.s.h. instytucja dopłat uregulowana jest jedynie w odniesieniu do spółki z o.o., co potwierdza w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów. Sąd stwierdził jednak, że przepisy k.s.h. w istocie nie definiują pojęcia dopłat, ale wskazują ich istotne elementy, a w doktrynie podkreśla się znaczną swobodę uregulowania tej instytucji w umowie spółki z o.o.

W konsekwencji swoich rozważań Sąd uznał, że uregulowania k.s.h. dotyczące dopłat w spółce z o.o. nie mogą być bezpośrednio odnoszone do dopłat w spółkach osobowych. Nie są to bowiem identyczne pod względem formalnoprawnym instytucje, a ich wymienienie w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. oznacza jedynie, że objęte są opodatkowaniem w obu rodzajach spółek. W związku z powyższym, dokonując interpretacji pojęcia dopłat na gruncie różnych aktów prawnych, należy uwzględnić występujące różnice. Sąd podkreślił, że w szczególności dotyczy to art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c., w których odniesiono to pojęcie zarówno do spółki kapitałowej (w istocie do spółki z o.o.), jak i do spółki osobowej, co niewątpliwie oznacza, że pojęcia te się nie pokrywają. W ocenie Sądu, taki sposób uregulowania może wprawdzie budzić zastrzeżenia, jednak różnice ustrojowe dotyczące spółek osobowych i kapitałowych muszą być uwzględnione także w zakresie rozumienia dopłat. Zasadnie też Minister Finansów zwrócił uwagę - w odniesieniu do spółek osobowych - na zasadę swobody umów, a co za tym idzie możliwość przyjęcia przez wspólników tych spółek (w tym spółki komandytowej) obowiązku ponoszenia dopłat.

Uwzględniając wynikającą z przytoczonego przez Sąd komentarza do art. 177 k.s.h. (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 177 Kodeksu spółek handlowych - LEX) istotę prawną dopłat - które mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością i uzasadnionym potrzebami spółki, w tym na sfinansowanie bieżących potrzeb, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, na uzupełnienie majątku spółki, a także, że zwiększają one środki własne spółki nie powiększając udziałów wspólników - zasadny jest, zdaniem Sądu, wniosek Ministra Finansów, że na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. za dopłatę należy uznać czynności dokonane przez wspólników spółki komandytowej polegające na zasileniu finansowym spółki o charakterze zwrotnym, które nie jest ani pożyczką, ani wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Sąd wyjaśnił, że skutkiem działań wspólników jest dokapitalizowanie spółki przez przekazanie spółce do dyspozycji dodatkowych środków pieniężnych. Zauważył też, że te cechy dopłaty są wspólne zarówno dla spółki z o.o., jak i spółek osobowych.

Końcowo Sąd dodał, że dokonana przez niego ocena nie narusza powołanej przez Spółkę zasady in dubio pro tributario - rozumianej jako nakaz rozstrzygania wątpliwości wynikających z rozumienia przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji, gdy wątpliwości te nie dają się rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni. Wątpliwości dotyczące rozumienia art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. dały się bowiem rozwiązać przy użyciu wykładni językowej, systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 1 ust. 1 u.p.c.c., polegające na przyjęciu, że przedstawiony stan faktyczny objęty jest regulacją u.p.c.c.;

2) przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", polegające na przyjęciu, że Spółka dokonała zasilenia finansowego o charakterze zwrotnym, które to stanowi dopłatę, co jest założeniem nieznajdującym oparcia w aktach sprawy - a w szczególności w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, skutkiem czego Sąd orzekając na bazie błędnie ustalonego stanu faktycznego, nie dokonał rzetelnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty tej skargi zostały sformułowane w sposób dalece nieprecyzyjny, w tym sensie, iż jako naruszone wskazano przepisy pozostające tylko w pośrednim związku z zarzucanymi Sądowi pierwszej instancji uchybieniami, opisanymi w tej skardze, natomiast przepisy, których naruszenie rzeczywiście mogłoby wchodzić w rachubę w rozpoznawanej sprawie, zostały wprawdzie wspomniane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale bez wyraźnego wskazania, że zostały one naruszone.

W pierwszej kolejności ocenie należy poddać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd założenia nie znajdującego oparcia w aktach sprawy, a w szczególności w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, skutkiem czego Sąd orzekając na bazie błędnie ustalonego stanu faktycznego nie dokonał rzetelnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy (...). Dalsza część tego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie z pewnością nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym).

Spółka nie kwestionuje faktu zamknięcia rozprawy przed wydaniem wyroku.

Natomiast wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach. Pełnomocnik Spółki nie wskazuje, aby przypadek taki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierający także opis stanu faktycznego, jakkolwiek nie zostałby on zinterpretowany przez Ministra Finansów, w aktach tych się niewątpliwie znajduje. Poza tym wskazać należy, że jeżeliby mówić o przyjętym błędnym założeniu co do stanu faktycznego, to zarzut ten, ściśle rzecz biorąc, powinien wskazywać na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji z uchybieniem stosownych przepisów, że Minister Finansów wydając interpretację takie błędne założenie przyjął. Sąd bowiem, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, żadnych samodzielnych założeń co do stanu faktycznego - odbiegających o tych, które przyjął Minister Finansów - nie czynił, zwłaszcza na podstawie dokumentów spoza akt sprawy, a tym bardziej stanu tego sam nie ustalał.

Jak wynika natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w istocie rzeczy Spółka zarzuca, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego przez nią w jej wniosku, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Podnoszone przez Spółkę w tym zakresie zastrzeżenia odnoszą się zatem w rzeczywistości do art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tam bowiem mowa jest o wyczerpującym opisie (przedstawieniu) zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego).

Trafne i uzasadnione są przy tym te wszystkie wywody skargi kasacyjnej, w których Spółka wskazuje i podkreśla, z powołaniem się na tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego w wniosku o wydanie takiej interpretacji. Innymi słowy, wyłącznie miarodajny do wydania interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez zainteresowanego w jego wniosku.

Te słuszne skądinąd, czynione w ogólności rozważania, nie stanowią jednak o tym, że zasadne jest stanowisko Spółki w tej konkretnej sprawie. Spółka w swoim wniosku o wydanie interpretacji podała, że jej wspólnicy dokonali "zasilenia finansowego Spółki", które nie jest:

- wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,

- pożyczką udzieloną przez wspólnika,

- dopłatą,

- oddaniem przez wspólnika rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zasilenie to może zostać w każdej chwili zwrócone wspólnikom.

Odpowiednio do powyższego stanu faktycznego sformułowane również zostało pytanie, które brzmiało - "czy zasilenie spółki komandytowej, które nie będzie wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatą, ani oddaniem przez wspólnika spółce rzeczy lub praw do nieodpłatnego używania, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych."

Taki oto zabieg Spółki sprawił, że postawione przez nią we wniosku pytanie należałoby uznać za pytanie retoryczne. Spółka w sposób autorytarny i jednostronny pod pozorem przedstawienia stanu faktycznego, którego elementem była czynność prawna nazwana "zasileniem finansowym spółki", już w samym pytaniu (nawiązującym do tego stanu faktycznego) wykluczyła możliwość zakwalifikowania dokonanej przez jej wspólników czynności prawnej do jednej z mogących wchodzić w rachubę czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Tym samym Spółka sama zadecydowała, czy czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jak można wnosić ze skargi kasacyjnej, a zwłaszcza z analizowanego zarzutu, Spółka uważa, że przedstawione przez nią twierdzenie, co do tego - czym nie jest (jakiej czynności nie stanowi) owo "zasilenie finansowe spółki", stanowi element stanu faktycznego opisanego we wniosku, którym Minister Finansów wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany. Innymi słowy, według Spółki, Minister Finansów (a w dalszej konsekwencji również Sąd pierwszej instancji) był zobowiązany podane przez Spółkę okoliczności jako element stanu faktycznego uwzględnić i odpowiednio ocenić na gruncie obowiązujących przepisów prawa. W żadnym wypadku nie mógł dokonywać natomiast interpretacji wynikającego z wniosku stanu faktycznego.

Powyższe przeświadczenie Spółki w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy jest całkowicie nieuprawnione. Spółka bezzasadnie powyższe kwestie potraktowała jako element stanu faktycznego, nie zaś jako część swojego własnego stanowiska. Za elementy stanu faktycznego mogą być bowiem uznane tylko takie informacje, które dotyczą faktów, tj. w tym przypadku wszystkie istotne cechy składające się na treść czynności prawnej, pozwalające ocenić jej charakter prawny.

Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę (w tym przypadku - wspólników wnioskodawcy) określonych działań.

Tak więc samo przekonanie Spółki wyrażone we wniosku, że czynność nazwana przez nią "zasileniem finansowym spółki" nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w przepisach u.p.c.c., nie ma znaczenia i nie przesądza o stanowisku Ministra Finansów co do jej prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie tej ustawy.

Choć ani Minister Finansów, ani Sąd pierwszej instancji wprost na ten aspekt sprawy nie wskazali, to w istocie przedstawione przez nie stanowisko i ocena prawna do wykazania tego zmierzały. Zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji, zgodnie wskazywali, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne) a nie sama nadana przez zainteresowanego nazwa.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. jest niezasadny.

Podobnie niezasadny oraz nieprecyzyjnie ujęty jest również zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do prawa materialnego. Spółka wskazała z nim na naruszenie art. 1 ust. 1 u.p.c.c., pomimo że przepis ten składa się z trzech punktów, z których punkt pierwszy podlega dalszemu podziałowi na 11 liter, a Spółka nie sprecyzowała, których konkretnie jednostek reakcyjnych tego tak ogólnie określonego przepisu dotyczą jej zastrzeżenia. Zauważyć jednak należy, że akurat ta czynność cywilnoprawna, którą zidentyfikował Minister Finansów, co legło u podstaw wydanej interpretacji indywidualnej, umiejscowiona została poza wskazanym przez Spółkę jako naruszonym przepisem, chodziło bowiem o dopłatę w spółce osobowej, o czym mowa jest konkretnie w art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Zarówno Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej, jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dokonali analizy postanowień k.s.h. dotyczących dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz na tym tle opartej na zasadzie swobody umów instytucji prawnej dopłaty w spółce osobowej, a także nawiązując do cech analizowanej czynności prawnej (dokonanie pieniężnej wpłaty przez wspólników, zwiększenie w jej wyniku środków spółki, jej zwrotny charakter), wyjaśnili powody uznania tej czynności za dopłatę w spółce osobowej, o której to dopłacie jest mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.

W skardze kasacyjnej nie podjęto w odniesieniu do tego stanowiska oraz wspierającej je argumentacji rzeczowej polemiki prawnej. Podnoszone w tym zakresie w tej skardze argumenty dotyczą okoliczności i twierdzeń, których Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji nie negowali, albo nie dotyczą istoty sprawy, bądź wreszcie opierają się na ogólnikowych twierdzeniach bez wykazania, że dotyczą one rozpoznawanej sprawy.

Spółka twierdzi w skardze kasacyjnej, powołując się na wyroki sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu, że ustawodawca wprowadził w u.p.c.c. zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Są to czynności prawne nazwane regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego, niemodyfikowane przepisami podatkowymi.

Nie inaczej przyjmował to jednak Minister Finansów stwierdzając w wydanej interpretacji, co przytoczył również Sąd pierwszej instancji, że szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca wprowadził zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu wyłączył jednocześnie z opodatkowania inne podobne, to zaś oznacza, że czynności niewymienione w katalogu ustawowym nie podlegają opodatkowaniu, nawet jeżeli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały wymienione.

Nic nie wnoszą do sprawy uwagi skargi kasacyjnej dotyczące pożyczki, czy też dodatkowego wkładu wspólników do spółki, gdyż Minister Finansów nie twierdził, że sporna czynność ma taki właśnie charakter.

Nie stanowią również istotnego argumentu poczynione w skardze kasacyjnej uwagi, że przepisy u.p.c.c. nie definiują pojęcia dopłaty, a z kolei dopłaty uregulowane w k.s.h. swym zakresem obejmują jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skoro z woli ustawodawcy opodatkowaniu podlegają także dopłaty w spółce osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.).

Z kolei jeżeli chodzi o przeciwstawienie się stanowisku Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji, polegającego na uznaniu, że sporna czynność prawna jest dopłatą, jedynym argumentem skargi kasacyjnej jest stwierdzenie, co wiąże się z omówionym już uprzednio zarzutem naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., że Spółka w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wprost, że czynność prawna dokonana przez nią nie jest dopłatą.

W skardze kasacyjnej Spółka rozpisywała się szeroko w zakresie konieczności respektowania zasady in dubio pro tributario, rozumianej jako nakaz rozstrzygania wątpliwości wynikających z rozumienia przepisów podatkowych na korzyść podatnika w sytuacji, gdy wątpliwości te nie dają się rozwiązać za pomocą dostępnych reguł wykładni. Nie negując istotnego znaczenia tej zasady w sprawach podatkowych, stwierdzić jednak należy, że Spółka w żadnym stopniu nie wykazała, iż rozpoznawanej sprawie wyłoniły się tego rodzaju wątpliwości.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).