Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp.j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 479/17 w sprawie ze skargi G. sp.j. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp.j. z siedzibą w S. na rzecz Prezydenta Miasta S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 479/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. sp. j. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 23 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła G. sp. j. z siedzibą w S. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że:

- nie zachodzi sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem, a oceną prawną stanowiska skarżącej w wydanej przez Prezydenta Miasta S. interpretacji indywidualnej,

- uzasadnienie oraz ocena prawna stanowiska skarżącej w wydanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej jest rzetelne, spójne i zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

2) art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że:

- skoro będący w posiadaniu skarżącej budynek przemysłowy dawnej elektrowni miejskiej jest wpisany do rejestru zabytków, a skarżąca podjęła prace na przedmiotowym obiekcie polegające na przebudowie, nadbudowie, rozbudowie w celu przystosowania budynku do wynajmu samodzielnych lokali użytkowych w ramach działalności gospodarczej, to z chwilą podjęcia tych prac doszło do zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji części budynku, które powstały w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., albowiem już podjęcie tych prac powoduje, że dochodzi do utraty prawa do przedmiotowego zwolnienia,

- hale garażowe stanowiące dwupoziomowy garaż podziemny będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz że do tego zajęcia dojdzie z momentem rozpoczęcia prac zmierzających do przystosowania budynku (wraz z garażem podziemnym), w którym ma być prowadzona działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi, ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Prezydent Miasta S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Stan faktyczny wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jest wiążący zarówno dla organu interpretującego jak i dla sądów administracyjnych orzekających w sprawie.

Spółka jest właścicielem obiektu budowlanego (budynku starej elektrowni miejskiej) wpisanego indywidulanie do rejestru zabytków. Spółka podjęła działania polegające na przebudowie, rozbudowie i nadbudowie budynku w celu przystosowania powierzchni użytkowej tego budynku (części budynku) pod najem.

Zasadnicze zagadnienie sporne na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l poprzez jego błędną wykładnię. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarzut wadliwej wykładni powołanego przepisu koncentruje się wokół zwrotu normatywnego "z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

W ocenie Spółki "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej’ będzie miało miejsce wówczas, gdy poszczególne pomieszczenia zostaną odpowiednio przygotowane i zaaranżowane pod kątem konkretnego najemcy, oraz gdy wejdzie on w ich posiadanie. W ocenie organu podatkowego, zaaprobowanej przez Sąd I instancji, moment zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, to moment, w którym w obiekcie podjęte zostały konkretne działania nakierowane na działalność o charakterze zarobkowym, a więc także działania o charakterze przygotowawczym.

Rozważyć zatem należy znaczenie wyrażenia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Na gruncie ustawy o podatkach i opatach lokalnych dla określenia związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami: (1) związanie z działalnością gospodarczą, o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co ustawodawca definiuje jako: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a i (2) zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa m. in. w art. 7 ust. 1 pkt 6. Nie może budzić wątpliwości, że są to pojęcia o różnym zakresie znaczeniowym, zatem nie można utożsamiać "związania" z "zajęciem". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji nie dopuściły się błędu wykładni synonimicznej. Sąd I instancji pojęcia te rozróżnił i w dalszym wywodzie konsekwentnie przestrzegł poczynionej dystynkcji. Fakt, że Sąd I instancji przyjął, że do zajęcia przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej dochodzi w momencie rozpoczęcia przez przedsiębiorcę przebudowy, rozbudowy i nadbudowy budynku nie oznacza, że zastosował kryterium "związania z działalnością gospodarczą".

Wyrażenie "zajęcie" nie jest definiowane w ustawie podatkowej. Posługując się kryterium znaczenia przyjmowanego w języku powszechnym należy wskazać, że "zająć – zajmować" to m. in. zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię; zacząć użytkować jakieś pomieszczenie; skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia (sjp.pwn.pl). Pozostałe znaczenia przytoczone w treści słownika pozostają bez związku z przedmiotem sprawy. Chodzi zatem o faktyczne zajęcie, użycie, wykorzystanie czegoś.

Z kolei należy wyjaśnić znaczenie zwrotu "na prowadzenie działalności gospodarczej" Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ustawie; zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.: działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Według zaś ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2). Przyimek "na" tworzy z nazwami czynności wyrażenia określające cel, skutek lub sposób odbywania się tych czynności (sjp.pwn.pl).

W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienia kwestia dotyczy: czy zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej następuje już w chwili, w której, przy specyfice działalności, przedsiębiorca podejmuje działania obejmujące budynek, grunt, budowle zmierzając do ich przystosowania do prowadzenia tejże działalności, czy dopiero w momencie, w którym udostępnia powierzchnie użytkowe konkretnym klientom. Taki zasadniczo moment przyjmuje Spółka, aczkolwiek jest on zniuansowany i wskazano kilka możliwych rozwiązań, aczkolwiek wszystkie wiążą się z działalnością najemców a nie wynajmującego (Spółki).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga odwołania się do definicji działalności gospodarczej, w szczególności zaś do statuującego to pojęcie elementu zorganizowania i ciągłości. Zorganizowanie można rozumieć jako wykorzystanie konkretnych składników materialnych (np. nieruchomości lub ruchomości) lub składników niematerialnych (np. know-how, dobre imię, prawa na dobrach niematerialnych), które są przez daną osobę łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Ciągłość wiąże się z powtarzalnością, regularnym występowaniem i w szczególności trwaniem danej aktywności. Jest przeciwstawiana incydentalności, sporadyczności, okazjonalności i jednorazowości. Wskazuje się, że do jej zaistnienia konieczny jest określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności. Tym samym ciągłość to podejmowanie czynności powtarzalnych i w taki sposób, że tworzą one pewną całość, nie stanowią zaś oderwanego świadczenia czy świadczeń określonych rzeczy lub usług.

W tym ujęciu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest stanowisko, które działaniom Spółki przypisuje status działalności gospodarczej już od momentu podjęcia pierwszych faktycznych działań zmierzających do przystosowania (połączenia funkcjonalno – gospodarczego) budynku do wykonywania przy jego użyciu działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali. Niewątpliwie ma on również przymiot ciągłości albowiem nie są to pojedyncze, incydentalne działania, ale działania stanowiące pewną całość, nakierowane na rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej. W zakres pojęcia wykonywania działalności gospodarczej wchodzi bowiem nie tylko działalność gospodarcza rozumiana jako zawieranie konkretnych umów w ramach tej działalności ale także czynności zmierzające do jej rozpoczęcia, w tym przygotowanie powierzchni budynku pod wynajem, który będzie się odbywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że na gruncie podatków dochodowych jak i ustawy o podatku od towarów nakłady poczynione na "przygotowanie" źródła przychodów co do zasady rozliczane są jako koszty tej działalności. Warto także dodać, że zarobkowy charakter prowadzonej działalności jest kategorią obiektywną i wiąże się z pewną potencjalną możliwością uzyskiwania dochodów, w oderwaniu od jej faktycznego wymiaru, czyli wyniku finansowego jej prowadzenia. Innymi słowy, okoliczność, że Spółka przez pewien czas nie będzie uzyskiwała dochodów z najmu sama w sobie nie przekreśla charakteru zarobkowego tych czynności albowiem w swej istocie są to czynności nakierowane na uzyskiwanie dochodów.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że działania podjęte przez Spółkę w budynku ujętym w rejestrze zabytków były jednoznacznie określone jako działanie zmierzające do przystosowania budynku do wynajmowania powierzchni biurowych. Późniejsze, formułowane już w toku postępowania interpretacyjnego czy sądowo - administracyjnego uwagi, że do podjęcia takiej działalności w ogóle może nie dojść jak i stwierdzenia, które pomijają istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku są bez znaczenia dla sprawy interpretacyjnej. Ramy stanu faktycznego zostały bowiem wyznaczone wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i są one wiążące zarówno dla organu podatkowego jak i sądów administracyjnych. We wniosku opisano zaś, że celem rozbudowy, nadbudowy i przebudowy jest uzyskanie biurowej powierzchni użytkowej i jej komercyjny wynajem.

Ustawodawca posługując się w art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zwrotem "z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie przesądza, czy chodzi o zajecie na prowadzenie działalności gospodarczej przez właściciela czy też inny podmiot. Można więc dopuścić sytuację, w której właściciel budynku zabytkowego nie prowadzi działalności gospodarczej i dopiero zajęcie budynku zabytkowego lub jego części przez najemcę będzie równoznacznie z zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której to właściciel podejmuje w budynku (oznaczonych jego częściach) działania, które noszą znamiona zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest najem komercyjny powierzchni użytkowych to już w momencie, w którym Spółka podejmuje na tych powierzchniach działania celem ich przygotowania pod wynajem dochodzi do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynajęcie poszczególnych powierzchni przez najemców i rozpoczęcie na tych powierzchniach działalności gospodarczej przez najemców jest dla sprawy bez znaczenia, bo to Spółka już wcześniej zajęła budynek na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu poprzez podjęcie prac zmierzających do przygotowania powierzchni tego budynku pod wynajem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są argumenty Spółki wskazujące na istnienie przeszkód prawnych i faktycznych do zajęcia budynku na działalność gospodarczą. Spółka utożsamia bowiem zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej z uzyskaniem dochodów lub z rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej przez najemców. Tymczasem, jak wyżej wyjaśniono, w przypadku podatnika, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem powierzchni w budynku objętym zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., za zajęcie należy uznać moment, w którym podatnik zaczyna dokonywać faktycznych czynności w strukturze budynku nakierowanych na przystosowanie tego budynku pod wynajem. Należy podkreślić, że pozwala to na ujednoznaczenie i zobiektywizowanie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Dodać także należy, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. odwołuje się do faktów a nie do kategorii formalnych typu pozwolenie na budowę czy pozwolenie na użytkowanie. Tylko w tym drugim przypadku odwoływanie się do tych aktów administracyjnych byłoby relewantne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim uznał za zasadną ocenę organu podatkowego, że hale garażowe będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, i że do zajęcia dojdzie w momencie rozpoczęcia prac zmierzających do przystosowania budynku pd wynajem. Wynajem miejsc garażowych, chociażby tylko w powiązaniu z poszczególnymi powierzchniami biurowymi mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Okoliczność, że w garażu nikt nie prowadzi myjni lub warsztatu nie oznacza jeszcze, że powierzchnie te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność polegająca na wynajmie, przy zachowaniu warunków statuujących działalność gospodarczą, jest działalnością gospodarczą. Co do początku tak określonej działalności w pełni aktualne pozostają uwagi dotyczące wynajmu powierzchni biurowych i nie ma potrzeby ich powtarzania w tym miejscu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14c § i § 2 O.p. Należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi nie jest to przepis prawa materialnego ale przepis proceduralny i jako taki powinien zostać powiązany ze stosownym przepisem ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny przepisu art. 14c § i § 2 O.p. nie stosował w konsekwencji nie mógł go naruszyć. Niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się wskazaniami płynącymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 uznał, że wskazane uchybienia nie stoją na przeszkodzie merytorycznemu rozpoznaniu tego zarzutu.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu in meriti należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Według art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle powołanych przepisów należy przyjąć, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

Analizowany zarzut dotyczy oceny zasadności stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1, tj.: czy należący do Wnioskodawczyni wielolokalowy biurowy budynek powstały w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku przemysłowego dawnej elektrowni miejskiej z dwupoziomowym garażem podziemnym z wyznaczonymi miejscami parkingowymi, przypisanymi do konkretnych użytkowników lokali (biur) w budynku oraz połączony tym dwupoziomowym garażem z budynkiem dawnej elektrowni miejskiej pawilon usługowy jest objęty zwolnieniem od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przy założeniu, że obiekt ten jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej ?

Abstrahując od argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji można przyjąć, że ma rację Spółka twierdząc, że wielolokalowy biurowy budynek powstały w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy jest objęty zwolnieniem o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Jednakże organ podatkowy słusznie zauważa, że udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie z pominięciem analizy pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowanego przez Spółkę we wniosku byłoby niezgodne z dyrektywami płynącymi z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i mogłoby wprowadzać Spółkę w błąd co do rzeczywistego stanowiska organu podatkowego. Jeżeli organ podatkowy inaczej odczytuje znaczenie wyrażenia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" aniżeli Spółka, i ma to istotny wpływ na sposób zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej to obowiązkiem organu podatkowego było wyczerpujące wyjaśnienie tej kwestii, w konsekwencji zaś stwierdzenie, że także w odniesieniu do pytania pierwszego stanowisko Spółki jest błędne.

Majce powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.