Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "G." S. Spółka jawna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

"G." S. Spółka Jawna z siedzibą w S. (dalej "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") w dniu 15 grudnia 2016 r. złożyła wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując przepisy art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) dalej: "u.p.o.l.":

Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni wskazała, że jest właścicielem budynku niemieszkalnego położonego w S. przy ul. S. pod numerem [...], [...], [...] oraz posiada prawo użytkowania wieczystego gruntu pod wskazanym budynkiem (działka nr [...] i [...] z obrębu [...]). Dla tej zabudowanej nieruchomości Sąd Rejonowy S. - Prawobrzeże i Zachód w Szczecinie X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...].

Na ww. nieruchomości posadowiony jest wielolokalowy biurowy budynek powstały w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku przemysłowego dawnej elektrowni miejskiej z dwupoziomowym garażem podziemnym z wyznaczonymi miejscami parkingowymi, przypisanymi do konkretnych użytkowników lokali (biur) w budynku oraz połączony tym dwupoziomowym garażem z budynkiem dawnej elektrowni miejskiej pawilon usługowy.

Warunki zabudowy wskazanego zabudowanego gruntu zostały ustalone na mocy decyzji Prezydenta Miasta S. nr [...] z dnia 22 lipca 2011 r. Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku dawnej elektrowni miejskiej wraz z realizacją garażu podziemnego została wykonana na podstawie decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 8 sierpnia 2012 r., nr [...] z późniejszymi zmianami. Pozwolenie na użytkowanie zostało udzielone decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 15 lutego 2016 r., nr [...], przy czym budynek został oddany do użytkowania jako budynek niewykończony (w stanie deweloperskim), a Wnioskodawczyni została zobowiązana w decyzji o pozwoleniu do zakończenia robót wykończeniowych oraz do zawiadomienia Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o zakończeniu poszczególnych etapów prac wykończeniowych.

Ponadto przedmiotowy budynek jest wpisany do rejestru zabytków na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia [...], nr rejestru [...], i po wykonaniu przebudowy, rozbudowy i nadbudowy tego budynku nadal jest on wpisany do rejestru zabytków, tym samym pozostaje on pod ochroną konserwatorską. Wskazany budynek utrzymywany i konserwowany jest przez Wnioskodawczynię zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że pomieszczenia znajdujące się wewnątrz budynku stanowią samodzielne lokale użytkowe przeznaczone do używania przez osoby trzecie. Dopóki jednak poszczególne pomieszczenia nie zostaną wykończone, tj. odpowiednio przygotowane i zaaranżowane pod kątem konkretnego najemcy, żadna działalność w tych pomieszczeniach nie jest wykonywana. Powyższe dotyczy także miejsc postojowych w dwupoziomowym garażu podziemnym. Dopóki bowiem miejsca te nie zostaną przekazane umownie osobom trzecim, nie są w żaden sposób wykorzystywane ani zajmowane przez Wnioskodawcę ani jakikolwiek inny podmiot.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy należący do Wnioskodawczyni wielolokalowy biurowy budynek powstały w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku przemysłowego dawnej elektrowni miejskiej z dwupoziomowym garażem podziemnym z wyznaczonymi miejscami parkingowymi, przypisanymi do konkretnych użytkowników lokali (biur) w budynku oraz połączony tym dwupoziomowym garażem z budynkiem dawnej elektrowni miejskiej pawilon usługowy jest objęty zwolnieniem od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przy założeniu, że obiekt ten jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej?

2. Czy ta część należącego do Wnioskodawczyni wpisanego do rejestru zabytków budynku powstałego w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku przemysłowego dawnej elektrowni miejskiej z dwupoziomowym garażem podziemnym oraz połączonym tym dwupoziomowym garażem z budynkiem dawnej elektrowni miejskiej pawilonem usługowym, dotychczas niezagospodarowana w żaden sposób do używania przez Wnioskodawczynię lub osobę trzecią ani też nieużywana w żaden sposób przez Wnioskodawcę ani osobę trzecią jest objęta zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ?

3. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania wskazane w pkt 1 i 2 - czy ta część należącego do Wnioskodawczyni wpisanego do rejestru zabytków budynku powstałego w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku przemysłowego dawnej elektrowni miejskiej z dwupoziomowym garażem podziemnym oraz połączonym tym dwupoziomowym garażem z budynkiem dawnej elektrowni miejskiej pawilonem usługowym, przestanie być objęta zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. od wejścia w posiadanie (od zajęcia) przez osobę trzecią (najemcę) na prowadzenie w danym lokalu użytkowym działalności gospodarczej?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowy budynek jest wpisany do rejestru zabytków i po wykonaniu przebudowy, rozbudowy i nadbudowy tego budynku nadal w rejestrze pozostaje. Wnioskodawczyni na tej podstawie obowiązana jest utrzymywać i konserwować przedmiotowy budynek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Pod ochroną konserwatorską pozostaje całość zrealizowanej inwestycji, a zatem budynek powstały w wyniku przebudowy, rozbudowy i nadbudowy budynku przemysłowego, to jest zarówno budynek dawnej elektrowni, jak i dwupoziomowy garaż powstały w wyniku przebudowy i rozbudowy budynku dawnej elektrowni miejskiej oraz pawilon usługowy połączony z budynkiem dawnej elektrowni miejskiej garażem podziemnym.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie jest możliwe ustalenie, które z części rozbudowanego, nabudowanego i przebudowanego budynku, miałyby zostać traktowane inaczej niż zabytek, tym bardziej, że wszystkie te elementy jako całość były przedmiotem projektu, pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie oraz wszystkich decyzji podejmowanych w zakresie nadzoru konserwatorskiego.

Wnioskodawczyni wskazała, że wielolokalowy biurowy budynek dawnej elektrowni miejskiej powstały w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku przemysłowego dawnej elektrowni miejskiej z dwupoziomowym garażem podziemnym z wyznaczonymi miejscami parkingowymi, przypisanymi do konkretnych użytkowników lokali (biur) w budynku oraz połączony tym dwupoziomowym garażem z budynkiem dawnej elektrowni miejskiej pawilon usługowy jest objęty zwolnieniem od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1pkt 6 u.p.o.l.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego Wnioskodawczyni wskazała, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. pojęcie "części budynku zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako te części budynku, w których faktycznie jest wykonywana działalność gospodarcza. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku nie jest wystarczający, aby uznać, że budynek ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni budynek lub jego część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy dane pomieszczenie (przestrzeń w budynku) jest rzeczywiście wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej, a zatem w szczególności jak biuro, magazyn czy lokal usługowy. Dopóki poszczególne pomieszczenia we wskazanym budynku nie zostaną odpowiednio przygotowane i zaaranżowane pod kątem konkretnego najemcy i jednocześnie żadna działalność w tych pomieszczeniach nie będzie faktycznie wykonywana, dopóty Wnioskodawczyni będzie miała do czynienia ze zwolnieniem z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Wnioskodawczyni przedstawiając argumenty dotyczące hal garażowych stanowiących dwupoziomowy garaż podziemny wskazała, iż te części przedmiotowego budynku dawnej elektrowni miejskiej są i będą zwolnione od podatku od nieruchomości nawet jeżeli na poszczególnych miejscach postojowych parkowane będą pojazdy najemców lokali w budynku. Hale te stanowią część budynku wpisanego do rejestru zabytków i nie są i nie będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym nie sposób uznać parkowania pojazdu na wydzielonym i przyporządkowanym do konkretnego podmiotu miejscu postojowym w garażu podziemnym za formę czy przejaw prowadzenia działalności gospodarczej. Dopóki więc powierzchnia hali garażowej nie zostanie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, np. na prowadzenie warsztatu mechanicznego lub myjni samochodowej, hala garażowa nie będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że część rozbudowanego, przebudowanego i nadbudowanego budynku dotychczas niezagospodarowana w żaden sposób ani nieużywana w żaden sposób przez Wnioskodawczynię lub osobę trzecią objęta jest zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.

Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania trzeciego Wnioskodawczyni wskazała, że skoro o zakończeniu zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w u.p.t.u. decyduje faktyczne wykorzystywanie danej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, to dopiero rzeczywiste wprowadzenie danej części budynku (lokalu użytkowego w budynku) w posiadanie osoby trzeciej (najemcy) stanowić będzie moment, od którego zwolnienie od podatku przestanie być aktualne i powstanie obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że powierzchnie hal garażowych podlegają i podlegać będą zwolnieniu od podatku od nieruchomości, albowiem stanowią część budynku wpisanego do rejestru zabytków i nie są i nie będą zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej.

Reasumując te części należącego do Wnioskodawczyni wpisanego do rejestru zabytków budynku powstałego w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy dawnej elektrowni miejskiej z garażem podziemnym oraz połączonym tym garażem z budynkiem dawnej elektrowni miejskiej pawilonem usługowym przestaną być objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. dopiero od wejścia w ich posiadanie przez osobę trzecią (najemcę), od zajęcia na prowadzenie w danym lokalu działalności gospodarczej.

Prezydent Miasta S. w dniu 23 lutego 2017 r. wydał interpretacją indywidualną nr [...] [...], w której stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań zamieszczonych we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko podjęte w sprawie, organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a, art. 2 ust. 1, art. 5 ust 1 pkt 2 lit b, art. 7 ust. 1 pkt 6, u.p.o.l. oraz art. 5 ustawy z dnia z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014, poz. 1446 ze zm.).

Organ interpretacyjny zdefiniował pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" odwołując się do znaczenia zwrotów i terminów stosowanych w języku powszechnym. Ponadto wskazał, iż w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że pod pojęciem "zajęcia na działalność gospodarczą" należy rozumieć powierzchnię, na której fizycznie prowadzone są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a u.p.o.l. w art. 1 pkt 4 (z zastrzeżeniem ust. 2) w zakresie pojęcia działalności gospodarczej odsyła do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). W tym zakresie powołał art. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem Organu interpretacyjnego rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu działalności danego podmiotu, lecz także czynności zmierzające do jej zaistnienia czyli czynności przygotowawcze do działań o charakterze zarobkowym. Prowadzenie działalności gospodarczej występuje zarówno w okresach faktycznego wykonywania usług (wynajmu), jak również w okresach wykonywania czynności pośrednio związanych z działalnością podmiotu. W zakresie powyższych czynności mieszczą się między innymi działania ukierunkowane na poszukiwanie klientów czy partnerów handlowych, działania reklamowe i marketingowe. Za działalność gospodarczą uznać należy także remont, rozbudowę, unowocześnienie czy odnowę/odświeżenie lokalu, który jest np. przeznaczony na wynajem. Wskazane czynności pozostają w ścisłym związku z działalnością usługową, ponieważ zmierzają do stworzenia właściwych warunków jej wykonywania i pozwalają na utrzymanie określonych standardów jakościowych i organizacyjnych działalności podmiotu. Organ interpretacyjny uznał, iż od momentu, w którym w przedmiotowym obiekcie podjęte zostały konkretne działania (tj. prace budowlane związane z rozbudową, nadbudową i przebudową obiektu), został on już zajęty przez Wnioskodawczynię na działalność gospodarczą. Zakres wykonywanych prac oraz charakter poniesionych przez Wnioskodawczynię nakładów inwestycyjnych jest związany z przystosowaniem budynku na cele służące prowadzeniu w nim działalności gospodarczej, co rodzi skutek w postaci zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym podjęcie czynności związanych z przebudową obiektu/zmianą sposobu jego użytkowania w związku z przystosowaniem go do profilu prowadzonej w nim działalności gospodarczej, skutkuje utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia, bowiem należy uznać, że zarówno budynek jak i grunt zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przyjęty w sprawie pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. wyroku NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05 oraz wyroku WSA w S. z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1222/14.

W kwestii dotyczącej hal garażowych (miejsc postojowych) Organ interpretacyjny wskazał, że są one zajęte na prowadzenie działalności poprzez sam fakt przeznaczenia (przygotowania) całego budynku, który został rozbudowany, nadbudowany i przebudowany w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zarówno pomieszczenia biurowe jak i wydzielone i przyporządkowane do konkretnego podmiotu miejsca postojowe w garażu podziemnym służą prowadzeniu działalności gospodarczej, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i obliguje Wnioskodawczynię do zadeklarowania przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

Podsumowując Organ interpretacyjny wskazał, iż rozpoczęcie działalności gospodarczej nie rozpoczyna się od momentu faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej, tylko od momentu w którym w przedmiotowym obiekcie podjęte zostały konkretne działania w celu przystosowania obiektu zmierzające do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozważanym przypadku prace budowlane związane z rozbudową, nadbudową i przebudową obiektu, a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni od momentu wejścia w jego posiadanie osoby trzeciej (najemcy), tj. od zajęcia na prowadzenie w danym lokalu użytkowym działalności gospodarczej.

Tym samym części przedmiotowego budynku dawnej elektrowni miejskiej tj. budynek, w którym rozpoczęto prace, w tym hale garażowe stanowiące dwupoziomowy garaż podziemny dawnej elektrowni miejskiej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, zgodnie z którym hale garażowe nawet po wynajęciu biur wraz z przynależnymi miejscami postojowymi nie będą nigdy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni pismem z dnia 10 marca 2017 r. wezwała Organ interpretacyjny, do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., a tym samym naruszenie prawa Skarżącej do zapoznania się z uzasadnieniem dokonanej przez Organ interpretacyjny oceny jej stanowiska, a także obrazę przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., skutkującą nieprawidłową oceną stanowiska Skarżącej (naruszenie interesu prawnego Skarżącej).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że Organ interpretacyjny w wydanej przez siebie interpretacji naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie zamieszczenie uzasadnienia prawnego, które pozwoliłoby zrozumieć Skarżącej powody, dla których samo posiadanie niewykończonego, niezaaranżowanego lokalu zostało uznane za zajęcie go na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że organ interpretacyjny nie zamieścił w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, merytorycznych argumentów uzasadniających negatywną ocenę stanowiska Skarżącej zawartej we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Skarżącej, objęty zwolnieniem od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest zarówno sam budynek dawnej elektrowni miejskiej, który został wpisany do rejestru zabytków w [...] roku, jak i wszystkie części budowlane tego budynku powstałe w wyniku przebudowy, rozbudowy i nadbudowy, a zatem zarówno części tego budynku przebudowane oraz nadbudowane (kolejne kondygnacje), jak i części rozbudowane i przebudowane, tj. dwupoziomowy garaż podziemny oraz pawilon usługowy. Wskazane elementy stanowią integralnie i funkcjonalnie połączone ze sobą elementy architektoniczno-budowlane tworząc tym samym jedną całość. Dopóki poszczególne pomieszczenia w przebudowanym zabytkowym budynku nie zostaną odpowiednio przygotowane i zaaranżowane pod kątem konkretnego najemcy, dopóty będziemy mieli do czynienia ze zwolnieniem z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Skarżąca podniosła, że od czasu przygotowania i zaaranżowania pomieszczeń można będzie mówić o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej, od tego momentu bowiem najemca będzie używał lokal na potrzeby prowadzonej działalności a Skarżąca będzie zarabiała w związku z przekazaniem lokalu do używania. Tym samym użyte w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pojęcie "części budynku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako te części budynku, w których faktycznie jest wykonywana działalność gospodarcza.

W kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości hal garażowych stanowiących dwupoziomowy garaż podziemny dawnej elektrowni miejskiej Skarżąca wyraziła pogląd, że te części przedmiotowego budynku są i będą zwolnione od podatku od nieruchomości nawet jeżeli na poszczególnych miejscach postojowych parkowane będą pojazdy najemców lokali w budynku. Hale te stanowią bowiem część budynku wpisanego do rejestru zabytków i nie są i nie będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej nie sposób bowiem uznać parkowania pojazdu na wydzielonym i przyporządkowanym do konkretnego podmiotu miejscu postojowym w garażu podziemnym za formę prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca nie planuje przekazywania żadnej części hal garażowych na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności na warsztat mechaniczny czy myjnię samochodową.

Końcowo Skarżąca wskazała, że sytuacja przedstawiona przez nią w treści wniosku została oceniona przez Organ interpretacyjny w sposób wadliwy, co narusza jej interes prawny, a ponadto brak merytorycznego uzasadnienia narusza jej prawo do uzyskania pełnego i jasnego uzasadnienia wydanej interpretacji.

Odpowiadając na skargę, Organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Skarga w niniejsze sprawie zarzuca naruszenie art. 14 c § 1 i 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego interpretacji oraz art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 2b i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że do zajęcia budynku na działalność gospodarczą doszło w związku z rozbudową, nadbudową, przebudową budynku.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Nie budzi wątpliwości, że Skarżąca we wniosku o interpretację przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jej pytania dotyczą stosowania zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w odniesieniu do budynku powstałego w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku przemysłowego (...) – pytanie 1; części budynku powstałego w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku przemysłowego (...) – pytanie 2; części budynku powstałego w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku przemysłowego (...) – pytanie 3.

Wbrew zarzutom skargi zatem to Wnioskodawca wskazał na istnienie budynku (powstanie w wyniku rozbudowy, nadbudowy, przebudowy), co do którego Wnioskodawca wywodzi, że ma zastosowanie zwolnienie od opodatkowania.

Stanowisko Skarżącej w obrębie pytania 1 dotyczyło stosowania zwolnienia podatkowego z faktu wpisania budynku do rejestru zabytków i założeniu, że obiekt ten jest utrzymywany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i nie zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu Wnioskodawcy (nie osiąganiu zysku, nie objęcia przez najemców).

Stanowisko Skarżącej w obrębie pytania 2 dotyczyło stosowania zwolnienia podatkowego z faktu dotychczasowego niezagospodarowania w żaden sposób do używania ani nie używane przez Wnioskodawcę i osoby trzecie a zaprzestaniem korzystania ze zwolnienia od opodatkowania od wejścia w posiadanie (od zajęcia) przez osobę trzecią (najemcę) na prowadzenie w danym lokalu użytkowym działalności gospodarczej – pytanie 3.

Ponadto Skarżąca podniosła, że hale garażowe, części dawnej elektrowni miejskiej są i będą zwolnione od opodatkowania nawet jeżeli na poszczególnych miejscach postojowych parkowane będą pojazdy najemców lokali w budynku, albowiem nie są i nie będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego można tylko, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

W wyniku przeprowadzenia kontroli interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi powyżej przepisami - Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Skarżąca zarzucając organowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. wskazała na brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, merytorycznych argumentów, które pozwoliłyby zrozumieć powody, dla których jej stanowisko zostało ocenione w sposób negatywny poprzez nie odniesienie się do przedstawionej argumentacji, iż dopóki poszczególne pomieszczenia w przebudowanym budynku nie zostaną wykończone tj. przygotowane i zaaranżowane pod kątem konkretnego najemcy, dopóty będziemy mieli do czynienia ze zwolnieniem z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Analiza udzielonej interpretacji zdaniem Sądu przeczy zarzutom skargi.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W opinii Sądu Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególnił przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy z powołaniem się na doktrynę, orzecznictwo, dokonując ich wykładni. W tym kontekście należy zaznaczyć, że wydając interpretację indywidualną Organ nie jest zobowiązany do polemiki z Wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa.

Zdaniem Sądu Organ dokonując oceny stanowiska Skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 2 O.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku, przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem Sądu Organ wyczerpująco i kompleksowo odniósł się do wniosku, a przedstawiając własny pogląd w sprawie uzasadnił go rzetelnie i konkretnie. Skarżąca uzyskała rzetelną i pełną informację o jej sytuacji prawnopodatkowej w przedstawionym stanie faktycznym co do możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wobec budynku powstałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, nadbudowy budynku przemysłowego dawnej elektrowni miejskiej z dwupoziomowym garażem podziemnym oraz połączonym tym dwupoziomowym garażem z budynkiem dawnej elektrowni miejskiej pawilonem usługowym jak też części budynku powstałego w wyniku rozbudowy, nadbudowy i przebudowy wskazanego budynku przemysłowego.

To, że Skarżąca odmiennie interpretuje przepisy, o których interpretację wystąpiła do uprawnionego Organu i że wydana interpretacja nie spełnia jej oczekiwań samo w sobie nie powoduje, że interpretacja ta winna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Spór interpretacyjny jaki występuje na tle rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozumienia wyłączenia ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., in fine tego przepisu, sytuacji zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęty jest zarówno budynek dawnej elektrowni miejskiej, który został wpisany do rejestru zabytków w 1994 r., jak i wszystkie części budowlane tego budynku powstałe w wyniku przebudowy, rozbudowy i nadbudowy, w tym dwupoziomowy garaż podziemny oraz pawilon usługowy. Przedmioty opodatkowania zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej dopiero w dniu, w którym zostaną objęte w posiadanie przez osobę trzecią (najemcę). Skarżąca zastrzegła jednak, że hala garażowa stanowiąca dwupoziomowy garaż podziemny jest i będzie zwolniona od podatku od nieruchomości nawet jeżeli na poszczególnych miejscach postojowych parkowane będą pojazdy najemców lokali w budynku. Jej zdaniem hale garażowe stanowią część budynku wpisanego do rejestru zabytków i nie są i nie będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu działalności gospodarczej danego podmiotu, lecz także czynności zmierzające do jej zaistnienia czyli czynności przygotowawcze do działań o charakterze zarobkowym. Prowadzenie działalności gospodarczej występuje zarówno w okresach faktycznego wykonywania usług (wynajmu), jak i również w okresach wykonywania czynności pośrednio związanych z działalnością podmiotu. Organ interpretacyjny uznał, że w zakresie ww. czynności mieszczą się prace w celu przystosowania obiektu, zmierzające do prowadzenia deklarowanej przez Skarżącą działalności gospodarczej czyli prace związane z rozbudową, nadbudową i przebudową obiektu.

Wskazać zatem nalży, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego tj. wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne prowadzone po uzgodnieniu z konserwatorem zabytków), to przesłanki pozytywne warunkujące uzyskanie prawa do zwolnienia - Organ w tym zakresie zasadnie oparł się o przedstawiony przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego stanowisko. Nie budzi wątpliwości, ze na etapie interpretacji podatkowej nie ma miejsca na prowadzenie własnych ustaleń w zakresie elementów stanu faktycznego – zgodnie z art. 14 b O.p., to należy do występującego o wydanie interpretacji.

Trzecia z przesłanek tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter negatywny, a jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego. Ze zwolnienia wyłączona jest jedynie ta część zabytkowego budynku lub gruntu, która jest fizycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. (...). Zajęcie na działalność gospodarczą budynku lub gruntu oznacza ich wyodrębnienie do prowadzenia tejże działalności (L. Etel Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, LEX).

Nie budzi wątpliwości, że zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego i utratą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Istotne jest zatem ustalenie momentu, w którym przedmiot opodatkowania został zajęty do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy z Organem, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", bezspornie posłużyć się należy w tym przypadku wykładnią językową, dorobkiem doktryny czy orzecznictwa.

Bezspornie wykluczyć należy odwoływanie się w tym zakresie do definicji zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Utożsamianiu budynków "zajętych" z budynkami "związanymi" z działalnością gospodarczą stoi na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, zabraniająca nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, którymi posługuje się ustawodawca (tak B. Pahl w glosie do NSA z dnia 2 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1942/08, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2011). Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu budynku na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą.

Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się że zajęcie na działalność gospodarczą to zajęcie, gdzie wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc budynki/grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą (vide: NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1772/10, z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 301/05, z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 606/13, treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX). Jakkolwiek część z powołanych orzeczeń dotyczy gruntów, to dotyczy ich zajęcia na działalność gospodarczą a zatem wyrażone tam poglądy należy odnieść na definiowanie pojęcia "zajęcie" budynku na działalność gospodarczą.

Słusznie zatem Organ wskazał na art. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, który odsyła do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zasadnie zatem organ przyjął za działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, wynajem, na który wskazała Skarżąca we wniosku o interpretację.

Wbrew jednak argumentacji skargi, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z wynajmem lokalu i osiąganiem przez Skarżącą zysku, na co słusznie powołał się Organ przy uzasadnianiu podjętej interpretacji. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, co całkowicie pomija Skarżąca w swych rozważaniach. Wystarczy zatem by na spornym budynku faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej, konkretnych działań w celu przystosowania obiektu zmierzające do prowadzenia działalności gospodarczej – tak jak w niniejszej sprawie wynajmowaniu lokali. Bezspornie łączy się to z koniecznością podjęcia prac np. takich na jakie wskazała Skarżąca we wniosku tj. rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku. Adaptacja, remonty budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowią jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności (zob. wyrok NSA z dnia 16 luty 2006 r. II FSK 301/15). Rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu działalności danego podmiotu, lecz także czynności umożliwiające rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej – tak jak we wniosku Skarżącej – wynajmu lokali.

Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w powołanym przez Organ wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1222/14, że o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić nie tylko w przypadkach faktycznego wykonywania usług, ale również w odniesieniu do wykonywania czynności pośrednio związanych z działalnością podmiotu np. działania ukierunkowane na poszukiwanie klientów czy partnerów handlowych, działania reklamowe i marketingowe jak: roznoszenie ulotek czy zamieszczanie ogłoszeń w prasie dotyczących działalności spółki, a także remont, rozbudowa, unowocześnienie czy odnowa lokalu, w którym będzie prowadzona działalność. Owe przykładowe czynności pozostają w ścisłym związku z działalnością usługową ponieważ zmierzają do stworzenia właściwych warunków jej wykonywania i pozwalają na utrzymanie określonych standardów jakościowych i organizacyjnych działalności podmiotu.

Ocena istnienia takiej przesłanki (zajęcia na działalność gospodarczą) wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące budynku i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu budynku przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany budynek objęto w posiadanie.

Z uwagi na to, że mamy do czynienia z interpretacją podatkową i obowiązkami nałożonymi na Wnioskodawcę wskazać należy, że poszukiwanie takich okoliczności należy ograniczyć do przedstawionego stanu faktycznego we wniosku. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że rozbudowa, nadbudowa, przebudowa budynku ma służyć wynajmowaniu lokali. Nie sposób nie dostrzec, że wynajem lokali, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Bezspornie rozbudowa, nadbudowa, przebudowa ma służyć stworzeniu lub zmianę parametrów użytkowych lub technicznych budynku. Ma na celu przystosowanie obiektu do potrzeb wynajmu.

Nie może tym samym ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do spornego budynku (jego części w zakresie pytania 2 i 3) Skarżąca faktycznie dokonywała czynności wchodzących w zakres deklarowanej przez nią działalności gospodarczej.

Sam fakt, że realizowane przez Skarżącą działania, z uwagi na kolejne etapy planowanego przedsięwzięcia (etap przygotowawczy, w tym dostosowanie do potrzeb indywidualnego klienta), jak i prowadzoną działalność (wynajem lokali w budynku), nie wykluczał kwalifikacji spornego budynku jako "zajętego na działalność gospodarczą", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. już na etapie rozbudowy, nadbudowy i przebudowy istniejącego budynku przemysłowego dawnej elektrowni miejskiej.

Nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że czynności przygotowawcze należy odnosić do działań – mając na uwadze, to że Wnioskodawca wskazał na wynajem lokali w budynku, który powstał w wyniku przebudowy, rozbudowy i nadbudowy – o charakterze zarobkowym zatem również remont, rozbudowę, unowocześnienie, odnowa, odświeżenie lokali na wynajem czyli innymi słowy wszelkie czynności, które zmierzają do stworzenia właściwych warunków wykonywania wynajmu lokali, co w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację oznaczać będzie dostosowanie budynku, jego części do prowadzenia działalności, prace związane z rozbudową, nadbudową i przebudową budynku.

Z uwagi na powyższe, prawidłowo Organ wskazał, że od momentu podjęcia prac inwestycyjnych związanych z rozbudową, nadbudową i przebudową budynku zabytkowego polegających na zmianie sposobu jego użytkowania w związku z przystosowaniem go do profilu prowadzonej w nim w przyszłości działalności gospodarczej, skutkuje utratą prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia, bowiem uznać należy, że budynek (jego część) zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej.

Działania inwestora polegające na przebudowie budynku oraz stanowiących dobudowę określonych jego części wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania nie stanowią przeszkód i tzw. względów technicznych tkwiących w samym przedmiocie opodatkowania (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Prace modernizacyjne na obiekcie niosące za sobą zmiany związane z adaptacją obiektu na nowe funkcje użytkowe i przystosowaniem go do odmiennego niż pierwotna profilu działalności, pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą ponieważ zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Zatem w tym przypadku nie można zastosować zwolnienia określonego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Reasumując skoro budynek przemysłowy dawna elektrownia miejska, jest wpisany do rejestru zabytków a Skarżąca podjęła prace na przedmiotowym obiekcie polegające na przebudowie, nadbudowie, rozbudowie i czyni to w celu przystosowania budynku do wynajmu samodzielnych lokali użytkowych w ramach działalności gospodarczej, to jak słusznie wskazał Organ interpretacyjny w wyniku tych prac doszło do zajęcia budynku na działalność gospodarczą. Części budynku które powstały w wyniku rozbudowy, nadbudowy, przebudowy nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. albowiem już sam budynek z chwilą podjęcia rozbudowy, nadbudowy, przebudowy powoduje, że dochodzi do utraty prawa do przedmiotowego zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze zasadnie Organ uznał także, że hale garażowe będą zajęte na działalność gospodarczą i to z momentem rozpoczęcia prac zmierzających do przystosowania budynku wraz z podziemnym garażem, w którym jak wskazała Skarżąca we wniosku o interpretację, ma być prowadzona działalność gospodarcza, wynajem pomieszczeń biurowych wraz z wyznaczonymi miejscami postojowymi przypisanymi do konkretnych użytkowników lokali, biur.

Mając na uwadze stanowisko Organu interpretacyjnego w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego przez Skarżącą, nie narusza prawa ocena Organu Interpretującego, że dokonując czynności przygotowawczych polegających w niniejszej sprawie na rozbudowie, nadbudowie, przebudowie istniejącego budynku Skarżąca zajęła budynek na działalność gospodarczą, zatem nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6. u.p.o.l.

Jakkolwiek Organ wskazał także w interpretacji na moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l., to z uwagi na przedmiot interpretacji, zakres zaskarżenia, stanowisko Organu w tym zakresie pozostaje poza kontrolą Sądu – art. 57 a p.p.s.a.

W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.