Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 808/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. p o s t a n a w i a: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) dla objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o konieczności ich zakwalifikowania jako budowli w postaci sieci gazowej, czy też decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a częściami budowlanymi, na których lub w których są posadowione, co przesądza o wyłączeniu ich z opodatkowania, jako urządzeń technicznych posadowionych na częściach budowlanych lub w budynkach?", II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.

1. Przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wyłoniło się w toku rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Gdańsku z 16.10.2018 r., I SA/Gd 808/18. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1320, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 17.01.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok (powyższy wyrok, podobnie jak wszystkie pozostałe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedstawił następujący stan sprawy:

Pismem z 20.12.2016 r. spółka złożyła do Wójta Gminy S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej kwocie 42.472 zł wraz z korektą deklaracji na ten podatek. We wniosku spółka wskazała, że w podanym okresie niesłusznie opodatkowano stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Spółka wyjaśniła, że urządzenia te nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych, są wymienialne i zastępowalne. Pomimo opodatkowania ww. przedmiotów opodatkowania od ich wartości początkowej, nie stanowią one budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego zawartego w ustawie z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.).

1.2. Decyzją z 20.10.2017 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. we wnioskowanej kwocie.

1.3. Wskazaną na wstępie decyzją z 17.01.2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na prawidłowość przeprowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego oraz wydanego w jego następstwie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził m.in. dowód z opinii biegłego - rzeczoznawcy budowlanego, stanowiącej ekspertyzę techniczną, dotyczącą charakterystyki technicznej stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, zlokalizowanych na terenie gminy S. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że ww. urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzących spójną i nierozerwalną całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej. Urządzenia te tworzą integralną całość oraz stanowią jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią w niej przedmiotowe urządzenia sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci gazowej (technicznej), która na gruncie ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 9 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, pomimo że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji ustawy - Prawo budowlane;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekty budowlane, posiadające wszelkie cechy budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle;

4. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. przez ich niezastosowanie w sprawie i nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym, będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów, dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako podlegającą opodatkowaniu jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), w zw. z art. 2a o.p. (zasada in dubio pro tributario), z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym pominięcie okoliczności, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, tj. art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), co powoduje, że interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w konsekwencji – niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku wniosło o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uzasadniając oddalenie skargi wskazał na wstępie, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe oraz inne urządzenia infrastruktury gazowniczej stanowią część budowli jako całości techniczno-użytkowej, czy też stanowią one część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne niestanowiące obiektów budowlanych lub ich części. Sąd odnotował także, że w zakresie problematyki opodatkowania instalacji gazowych zarysowały się dwie linie orzecznicze i wyjaśnił, że podziela stanowisko zajmowane przez sądy administracyjne począwszy od połowy 2016 r., zgodnie z którym przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi a urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, gdyż stanowią całość także pod względem technicznym.

Nadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonały oceny związku użytkowo-technicznego, zasadnie posiłkując się jasną, logiczną i należycie uzasadnioną opinią, sporządzoną przez powołanego w sprawie biegłego - rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Opinia jednoznacznie określiła ten związek. Sporne urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzące spójną i nierozerwalną całość techniczno-użytkową, albowiem techniczne połączenie wszystkich elementów sieci, zarówno osłony zewnętrznej i urządzeń w jej wnętrzu, pozwala sieci gazowej spełniać właściwą funkcję, dla której została wybudowana. Natomiast, co trafnie odnotował organ pierwszej instancji, jeśli doszłoby do odłączenia od sieci gazowej stacji redukcyjnej czy redukcyjno-pomiarowej, to skutkiem takiego działania byłoby wystąpienie katastrofy budowlanej i ekologicznej. Przy czym, aby taka stacja gazowa stanowiła całość techniczną z gazociągiem, istniejące połącznie nie musi mieć charakteru trwałego, typu spawanie lub zgrzewanie. Aktualna tendencja technologiczna to modułowa i hybrydowa budowa urządzeń technicznych umożliwiająca natychmiastowy demontaż i wymianę urządzeń składowych. Dlatego organy prawidłowo dokonały oceny istniejącego związku technicznego jako fizycznego połączenia wynikającego ze sposobu wykonania obiektu. Wykazanie takiego związku pozwalało więc na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony.

4. W wywiedzionej od powyższego orzeczenia skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, pomimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz błędne przyjęcie, że istnieją związki techniczne pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkujące uznaniem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy ustawy - Prawo budowlane, należy rozumieć, jako – z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), aby łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony – powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz, że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym nieuwzględnienie okoliczności, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę mogą stanowić jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 u.p.b. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia techniczne znajdujące się w obiektach spełniających wszelkie cechy budynku w rozumieniu wymienionych przepisów, co wynika wprost z opinii biegłego będącej głównym dowodem w sprawie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle, podczas gdy opodatkowaniu w takich okolicznościach powinien podlegać wyłącznie budynek od swojej powierzchni użytkowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. przez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

- art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że nie ma znaczenia odwoływanie się do definicji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 26.04.2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. poz. 640) przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego, twierdząc przy tym, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości i pomijając fakt, iż skarżąca podnosiła, że biegły w opinii wskazał na obiekty budowlane posiadające fundamenty oraz dach, wydzielony za pomocą przegród budowlanych, trwale z gruntem związany;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a o.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika - in dubio pro tributario, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, podczas gdy organy podatkowe obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia o opinię biegłego, traktując ustalenia w zakresie cech technicznych obiektów wybiórczo, jak też pomijając część ustaleń biegłego w kontekście cech technicznych obiektów stacji redukcyjno-pomiarowych, co doprowadziło do nieuprawnionego objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych tych stacji, co Sąd pierwszej instancji – pomimo wskazanego przez skarżącą w skardze zarzutu dotyczącego spełniania przez obiekty cech budynku – potwierdził, podczas gdy opodatkowaniu jak budowle powinny podlegać urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art 191 o.p. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, podczas gdy zagadnienie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym i ocena istnienia związków o takim charakterze jest wyłączną kompetencją organów podatkowych, natomiast organy podatkowe w sprawie zasadniczo przyjęły jako własne ustalenia biegłego w zakresie kryterium całości techniczno-użytkowej, który swoje wnioski wywiódł z definicji sieci gazowej i jej elementów zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 26.04.2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, nie dokonując dostatecznej oceny prawnej tego zagadnienia w kontekście cech technicznych obiektów spółki; art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez całkowite pominięcie przy rozstrzyganiu w sprawie i w uzasadnieniu wyroku zarzutu spółki wskazanego wprost w skardze, dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji okoliczności, że obiekty będące przedmiotem postępowania spełniają cechy budynków, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b., co doprowadziło do nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji organu odwoławczego, stwierdzającej że urządzenia techniczne spółki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle;

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przede wszystkim, że "gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym, czy mniejszym stopniu mogłyby być definiowane jako budowle, czy urządzenia budowlane. Istotą jest, że na skutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości";

- art. 141 § 4 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń, choćby z tego względu, iż ocena prawna należy do kompetencji organów podatkowych, a nie biegłego, jak też Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego zasadne było pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy opinii technicznej przedłożonej przez spółkę w toku postępowania podatkowego.

W piśmie z 6.05.2022 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych, wskazując że organy i Sąd pierwszej instancji zamiennie używają określeń: "związek techniczno-użytkowy" i "związek funkcjonalny", tymczasem prawodawca zastrzegł wymóg istnienia związku techniczno-użytkowego dla budowli, a związek funkcjonalny (możliwość zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem) dla urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym.

4.1 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy określenia, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Według skarżącej, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerach, tj. stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych. Opodatkowaniu powinny podlegać tylko części budowlane, na których lub w których posadowione są te urządzenia, natomiast kontener wraz z fundamentami stanowi budynek, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd organów podatkowych, że znajdujące się w kontenerach stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa. W związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener stanowi budowlę, a nie budynek.

Ponadto organy podatkowe przyjęły, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – odwołując się do opinii biegłego – że pomiędzy gazociągiem, a ww. stacjami i punktami istnieje związek techniczno-użytkowy zapewniający możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem oraz, że gazociąg wraz ze stacjami i punktami redukcyjnymi, redukcyjno-pomiarowymi i pomiarowymi tworzy sieć gazową, zaś odłączenie od niej tych urządzeń doprowadziłoby do katastrofy budowlanej i ekologicznej.

5.2. W roku podatkowym 2011, objętym skargą kasacyjną, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, natomiast – w brzmieniu obowiązującym od 23.12.2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) do 27.06.2015 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) – przepisy art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b. stanowiły, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b). W art. 3 pkt 3 u.p.b. natomiast wskazano, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nadto w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych wskazano następujące sieci, "jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

5.3. Od 28.06.2015 r., w wyniku nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b. – na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z 20.02.2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) – przepis ten otrzymał brzmienie, zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Nowelizacją tą dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 u.p.b. składa się obecnie, w istocie rzeczy, z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych.

Prawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z 16.04.2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE L 88 z 4.04.2011 r., s. 5 ze zm.). Zmiana ta miała charakter normatywny, co wskazano w uchwale NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21, w której przyjęto, że "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". W szczególności wskazano w tej uchwale, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28.06.2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne) w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.

Powyższa analiza dotyczy budynku i "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ta wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczy natomiast budowli, w szczególności takiej jaką jest sieć gazowa, co do której wypowiedział się w sprawie biegły i stwierdził – co już wskazano – że gazociąg wraz ze stacjami i punktami redukcyjnymi, redukcyjno-pomiarowymi i pomiarowymi tworzy sieć gazową, zaś odłączenie od niej stacji redukcyjnej doprowadziłoby do katastrofy budowlanej i ekologicznej.

5.4. Dla porządku należy także wskazać, że ustawą z 7.05.2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675) do art. 3 u.p.b., po pkt 3, dodano pkt 3a w brzmieniu: "obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego".

5.5. Do 22.06.2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych dość jednolicie przyjmowano wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b., zgodnie z którą stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe oraz pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami i jako takie stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości, wskazując, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Podkreślano, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla składająca się z kontenera wraz z fundamentem, na którym jest posadowiony oraz związane z nim urządzenie redukcyjno-pomiarowe, łącznie z powiązanymi z nimi instalacjami i oprzyrządowaniem, gdyż istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność, stanowiąca całość techniczno-użytkową, a także to, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Dokonywanie przez podatników natomiast podziału obiektów budowlanych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., gdyż sama możliwość wymiany urządzeń nie oznacza, że taki związek nie występuje, w przepisach nie sformułowano bowiem nakazu trwałego związania (wyroki NSA: z 15.01.2015 r., II FSK 2841/12; z 5.05.2015 r., II FSK 1096/13; z 19.05.2016 r., II FSK 1018/14).

We wcześniejszym orzecznictwie wyjaśniono także, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca odwołał się do funkcjonalności obiektu przez użycie sformułowania "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (zob. teza wyroku NSA z 10.01.2008 r., II FSK 1313/07).

5.6 Począwszy od 23.06.2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odstąpiono od dotychczasowej wykładni i przyjęto, że przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi a urządzeniami technicznymi, gdyż w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, albo budynek, należy badać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami (wyroki NSA z 23.06.2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK 1996/14).

W uzasadnieniach tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) wskazał, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zakwestionowano więc w tych wyrokach możliwość odwoływania się – nawet pomocniczego, jak czyniły to dotychczas organy podatkowe i sądy pierwszej instancji – do definicji sieci gazowej zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30.07.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdyż ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych.

5.7. W wyniku odstąpienia od dotychczasowej wykładni ww. przepisów, w większości spraw, albo podatnicy - przedsiębiorcy eksploatujący sieci gazowe, przedstawiali ekspertyzy rzeczoznawców budowlanych, albo organy podatkowe powoływały biegłych dla ustalenia związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi, a urządzeniami technicznymi. W ekspertyzach podatników – z reguły – rzeczoznawcy budowlani wykazywali, że pomiędzy stacjami i punktami redukcyjnymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz pomiarowymi, a gazociągami nie zachodzi związek techniczno-użytkowy lecz użytkowy, jak również, że są one odrębnymi od gazociągu urządzeniami technicznymi albo stanowią budynek. Natomiast w opiniach biegłych powoływanych przez organy podatkowe, tak jak w rozpoznawanej sprawie, biegli "wykazywali" istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy gazociągiem, a stacjami i punktami redukcyjnymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz pomiarowym, czyli de facto istnienie funkcjonalnego związku z gazociągiem, nie odróżniając związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi stacjami i punktami z gazociągiem od związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacjami i punktami a ich częściami budowlanymi. Naczelny Sąd Administracyjny w takich sprawach konsekwentnie stał na stanowisku, że konieczne jest badanie związku techniczno-użytkowego tych obiektów z ich częściami budowlanymi (wyroki NSA: z 9.01.2018 r., II FSK 107/16; z 3.08. 2018 r., II FSK 1979/16; z 22.11.2018 r., II FSK 2741/16; z 23.10.2020 r., II FSK 1504/20; 15.09.2021 r., III FSK 3490/21; z 6.04.2022 r., III FSK 2604/21 i III FSK 2803/21; z 10.05.2022 r., III FSK 615/21, III FSK 616/21, III FSK 617/21).

5.8. W wyrokach NSA z 26.04.2022 r.: III FSK 1946/21, III FSK 1947/21, III FSK 1948/21, III FSK 2897/21, III FSK 3182/21, III FSK 3570/21, III FSK 3571/21, III FSK 3797/21, III FSK 3798/21, III FSK 4190/21 oraz w wyrokach z 11.05.2022 r.: III FSK 1222/21, III FSK 1385/21, III FSK 1386/21, III FSK 1387/21 i III FSK 1388/21 wyrażony został pogląd odmienny co do charakteru stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych oraz pomiarowych, gdyż przyjęto w nich, że stanowią one całość techniczno-użytkową z gazociągiem podlegającą opodatkowaniu (w całości) jako budowla - sieć gazowa, czyli nastąpił powrót do poglądów wyrażanych w orzecznictwie przed 23.06.2016 r.

5.9. Dla porządku należy jednak dostrzec, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawach, w których wydał wyroki na posiedzeniu w dniu 26.04.2022 r., orzekał w warunkach związania poprzednio wydanymi w tych sprawach wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i WSA w Poznaniu (art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a.). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu w dniu 11 maja 2022 r. nie orzekał już w warunkach takiego związania.

6. Jak wynika z przedstawionej chronologii i ewolucji orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądy co do funkcji stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych oraz pomiarowych i ich związku z gazociągiem lub ich częściami budowlanymi ulegały istotnej zmianie, przy niezmieniającej się w okresie od 23.12.2010 r. do 28.06.2015 r. regulacji prawnej co do ich opodatkowania.

6.1. Obecnie, wobec kolejnego odstąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach wskazanych w pkt 5.8) od dotychczasowej linii orzeczniczej, doszło do rozbieżności w orzecznictwie, przy tożsamym brzmieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b. W uzasadnieniach tych wyroków nie wskazano, aby na kolejną zmianę poglądów miała wpływ ww. nowelizacja art. 3 pkt 1 u.p.b., która weszła w życie 28.06.2015 r. Założyć należy, że ponowne odstąpienie od dotychczasowej, wykreowanej na nowo od 23.06.2016 r., linii orzeczniczej dokonane zostało przy tożsamym brzmieniu ww. przepisów, a nie jest związane ze zmianą poglądów z powodu tej nowelizacji.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 8.06.2022 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b. w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych.

6.3. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości oraz wykazana rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wokół problemu wykładni ww. przepisów, szczególnie ta zarysowana ostatnio, tj. w dniach 10 i 11.05.2022 r., a nadto kolejne odstąpienie od ukształtowanej już linii orzeczniczej, które skutkuje w istocie powrotem do stanu sprzed 23.06.2016 r., motywuje skład orzekający NSA do wystąpienia do składu siedmiu sędziów NSA – na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. – z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, tj.:

"Czy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) dla objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno- użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o konieczności ich zakwalifikowania jako budowli w postaci sieci gazowej, czy też decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a częściami budowlanymi, na których lub w których są posadowione, co przesądza o wyłączeniu ich z opodatkowania, jako urządzeń technicznych posadowionych na częściach budowlanych lub w budynkach?".

6.4. Wobec konieczności wykazania, że istnieje związek przedstawionego zagadnienia prawnego z konkretną sprawą sądowoadministracyjną, jak również, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego jest niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej, należy uznać, że podjęcie uchwały w zakresie wątpliwości prawnych, które zaistniały w rozpoznawanej sprawie, ma dla niej rozstrzygające znaczenia, gdyż zarówno w zarzutach skargi do sądu pierwszej instancji, jak i w zarzutach skargi kasacyjnej, przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b. zostały wymienione, a nadto były interpretowane i stosowane przy rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji.

6.5. Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, w akapicie 11, liczonym od słów: "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje" wyjaśnił, że "Od czerwca 2016 r. zaobserwować można nową linię orzeczniczą, zapoczątkowaną przez NSA, a którą Sąd w niniejszej sprawie podziela. Zgodnie z nią przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi a urządzeniami technicznymi", jednak w dalszej części uzasadnienia wyroku podzielił opinię biegłego, że należy badać związek stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych z gazociągiem, jako stanowiących całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej, a nie tych stacji i punktów z częściami budowlanymi, jak wynika to z orzecznictwa, które ukształtowało się po 23.06.2016 r., co pozwala na konstatację, że tak organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, odmiennie niż dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny, wciąż inaczej interpretują i stosują przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b. Z tego względu, w ocenie składu orzekającego NSA, pytanie prawne skierowane do składu siedmiu sędziów NSA jest osadzone w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy, stanowi istotny problem prawny i ma na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jak już powyżej nadmieniono, zagadnienie będące przedmiotem pytania prawnego jest powiązane z zakresem zaskarżenia, a także zarzutami skargi kasacyjnej, gdyż w wielu zmultiplikowanych zarzutach skargi kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b., a więc przedstawione zagadnienie prawne mieści się w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to także, że przedstawione zagadnienie prawne jest niezbędne do oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej.

sędzia Alicja Polańska sędzia Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska