Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Postanowienia umowne mogą mieć znaczenie dla sposobu opodatkowania podatkiem VAT (w tym także dla kwestii momentu rozpoznania obowiązku podatkowego wedle ogólnej zasady z art. 19a ust. 1 u.p.t.u.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z/s we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z [...] listopada 2014 r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego, obejmującego zdarzenie przyszłe, wynika, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy specjalistyczne usługi naprawy urządzeń elektronicznych m.in. telefonów komórkowych i sprzętu IT (usługi serwisowe). Usługi te świadczy zarówno na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium RP, jak i podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W zawieranych przez spółkę umowach o świadczenie usług przyjęto określony model rozliczeń, zgodnie z którym, z upływem każdego miesiąca kalendarzowego, spółka obowiązana jest przedstawić usługobiorcy dokument (zestawienie zbiorcze - raport), zawierający rozliczenie dokonanych napraw, tj. w szczególności ich koszt. Po przedstawieniu dokumentu, usługobiorca jest zobowiązany do jego zaakceptowania lub przedstawienia ewentualnych zastrzeżeń co do jego treści w określonym umową terminie. W przypadku zgłoszenia zastrzeżeń, spółka obowiązana jest do złożenia odpowiednich wyjaśnień odnośnie zrealizowanych usług i/lub do uzupełnienia dokumentów w zakresie wymaganym przez usługobiorcę. Po wyjaśnieniu ewentualnych zastrzeżeń, usługobiorca jest zobowiązany do zaakceptowania przedstawionych mu dokumentów.

Spółka zadała pytanie, czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez spółkę usług serwisowych powstanie z chwilą zaakceptowania przez usługobiorcę zrealizowanych przez nią prac, rozumianą jako moment wykonania usługi?

Wyrażając taki właśnie pogląd prawny spółka wskazała, że moment wykonania przez nią usługi - w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - należy łączyć z wymogiem zrealizowania wszystkich czynności, do jakich była ona zobowiązana zapisami umowy, czego wyrazem jest akceptacja przez usługodawcę dokumentu zbiorczego z wykazem miesięcznie wykonanych usług. Do tych czynności trzeba zaliczyć, zdaniem spółki, także sporządzenie ww. dokumentu - raportu, który spółka zobowiązana jest przedłożyć do akceptacji dającego zlecenie. Sporządzenie raportu spółka uznała za nieodłączną (integralną) część swojego świadczenia. Podkreśliła, że charakter świadczonych przez nią usług wymaga takiej akceptacji. Dodała, że - z punktu widzenia ich odbiorcy -niezbędnym jest zweryfikowanie, czy przeprowadzone prace zostały rzeczywiście wykonane, czy ich koszt nie przekroczył ustalonych założeń, a także, czy zakres prac odpowiadał potrzebom usługobiorcy. Zwróciła również uwagę, że do momentu uzyskania informacji o zaakceptowaniu przez usługobiorcę wykonanych przez nią prac, nie będzie znana kwota wynagrodzenia.

Spółka stwierdziła, że analogiczną zasadę rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego należy stosować realizując obowiązki z art. 109 ust. 3a i art. 100 ust. 11 u.p.t.u. Uznała, że świadcząc opisane we wniosku usługi na rzecz kontrahentów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, powinna - w składanych deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących - wskazywać, jako moment powstania obowiązku podatkowego

z tego tytułu, dzień, w których doszło do zaakceptowania raportu.

W wydanej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy nie zgodził się z podaną przez spółkę wykładnią przepisów u.p.t.u. Uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ przytoczył treść art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (...). Zwrócił uwagę, że u.p.t.u. nie definiuje momentu wykonania usługi, ani

w żaden inny sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy się posługiwać dla jego określenia. Zdaniem organu, o momencie wykonania usługi, który - zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego, powinien zatem przesądzać moment faktycznego wykonania danej usługi, o którym decydować będzie jej charakter. Dodał, że o charakterze danej usługi decydują strony umowy, chyba że moment ten jest określany przez przepis prawa.

Organ przyjął, że - w opisanej we wniosku sytuacji faktycznej - wykonanie usługi nastąpi w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania jest zobowiązany świadczący usługę serwisową. Sam odbiór wykonania tych usług, ich zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie stanowi zaś jedynie o potwierdzeniu wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania. Reasumując organ uznał, że bez wpływu na kwestię powstania obowiązku podatkowego w sprawie pozostają przyjęte przez strony procedury umowne odnośnie sposobu akceptacji wykonanych przez wnioskodawcę usług serwisowych.

W skardze - wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - spółka domagała się uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zasadność skargi oparła na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą wadliwą oceną momentu powstania obowiązku podatkowego

z tytułu świadczonych przez nią usług serwisowych.

Spółka uzasadniała, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymagało - w stanie faktycznym sprawy - uwzględnienia specyfiki współpracy, jaką strony przyjęły w umowie. Z tych też względów, przez wykonanie należało uznać stan realizacji przez spółkę wszystkich obowiązków łączących się z wykonaniem danego świadczenia (usługi). Do tych obowiązków spółka zaliczyła nie tylko faktyczne wykonanie usługi, ale i sporządzenie rzeczonego raportu, który - zgodnie z opisem zawartym we wniosku - ma być następnie przedstawiany do akceptacji usługobiorcy (poprzez jego podpisanie). Istotę tego protokołu spółka upatrywała w konieczności zweryfikowania przez usługobiorcę, czy prace zostały w rzeczywistości wykonane, czy ich koszt nie przekroczył ustalonych założeń, a także, czy zakres prac odpowiadał potrzebom usługobiorcy. Wskazała, że do czasu podpisania raportu pozostaje w ciągłej gotowości do świadczenia usługi. Na tej podstawie wywodziła, że akceptacja raportu przez usługobiorcę (jego podpisanie) stanowi element wykonania usługi, objętej treścią zapytania wniosku i dlatego też dopiero moment podpisania raportu winien wyznaczać moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Kwestionując przyjętą w interpretacji prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego spółka zarzuciła, że - dokonana przez organ podatkowy - wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego, co stoi w sprzeczności zarówno z przepisami u.p.t.u., jak i z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.).

Spółka odniosła się ponadto do wynikającej z art. 109 ust. 3a i art. 100 ust. 11 u.p.t.u. powinności określenia momentu powstania obowiązku podatkowego

w deklaracjach VAT i w informacjach podsumowujących, w związku ze świadczeniem ww. usług na rzecz kontrahentów niemających siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP. Uznała, że ww. deklaracje i informacje winna składać w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do akceptacji usług przez usługobiorcę.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową

i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przeprowadzając kontrolę skarżonej interpretacji podatkowej w myśl powołanych kryteriów, Sąd w składzie orzekającym uznał, że przyjęta w tej interpretacji wykładnia materialnego prawa podatkowego jest błędna, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół wykładni art. 19a ust. 1 u.p.t.u., określającego moment (zasadę) powstania obowiązku podatkowego przy dokonaniu dostawy towarów i usług. Przepis ten, w zakresie znajdującym zastosowanie w sprawie, stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Przy tak zdefiniowanej zasadzie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego (wyjątki określone w art. 19a ust. 2 i następnych u.p.t.u. nie mają zastosowania w sprawie) wątpliwości spółki dotyczyły tego, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym moment powstania obowiązku podatkowego należy łączyć już z chwilą samego tylko faktycznego wykonania zleconej usługi (naprawy), czy też

z chwilą wykonania przez spółkę wszystkich czynności związanych z tą usługą,

a niezbędnych do zaakceptowania przez zleceniobiorcę faktu wykonania tej usługi zgodnie z umową.

Spółka wyraziła pogląd, że - w okolicznościach analizowanej sprawy - to moment zaakceptowania przez usługobiorcę zrealizowanych przez nią usług serwisowych wyznacza powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy, który - na tle okoliczności przedstawionych we wniosku - pojęcie wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u. traktuje wąsko, tj. jako czynność faktyczną polegającą na konkretnej naprawie, a więc niezależnie od postanowień umownych, towarzyszących wykonaniu usługi.

Stanowiska organu podatkowego Sąd nie podziela, uznając, że zaproponowana w zaskarżonej interpretacji prawnopodatkowa ocena stanu faktycznego prowadzi do wadliwego rozpoznania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań wypada poczynić zastrzeżenie, że oczywiście rację ma organ podatkowy akcentując, że u.p.t.u. nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden inny sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy się posługiwać dla jego określenia. Dodać przy tej okazji trzeba, że byłoby to zresztą nader trudne, mając na uwadze potencjalną możliwość dowolnego kształtowania przez strony obrotu gospodarczego (w ramach zasady swobody umów) treści łączących je stosunków cywilnoprawnych.

Wychodząc z sygnalizowanego i - co do zasady - słusznego założenia, organ podatkowy błędnie jednak uznał w swej konkluzji, że przedstawione w opisie stanu faktycznego postanowienia umowne, co do chwili, w której strony umowy uznają za wykonaną usługę serwisowania sprzętu elektronicznego, nie mają znaczenia dla kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skarżonej interpretacji podatkowej (które nie było do końca jednoznaczne), postanowienia umowne mogą mieć znaczenie dla sposobu opodatkowania podatkiem VAT (w tym także dla kwestii momentu rozpoznania obowiązku podatkowego wedle ogólnej zasady z art. 19a ust. 1 u.p.t.u.), choć trudno tu mówić o jakiejś generalnej regule. O tym, że treść umowy cywilnoprawnej może mieć decydujące znaczenie dla kwestii sposobu opodatkowania tym podatkiem wielokrotnie traktował w swoich wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), podkreślając m.in. to, że treść umowy może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi

o ocenę jednolitego charakteru świadczenia (por. wyrok TSUE z 27 września 2012 r.,

w sprawie C-392/11), a także wskazując, że w przypadku, gdy transakcja składa się

z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności,

w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług (por. wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Wprawdzie, powołane fragmenty z orzeczeń TSUE nie dotyczą problematyki powstania obowiązku podatkowego, lecz kwalifikacji świadczeń złożonych, niemniej,

w powołanych wyrokach TSUE można odnaleźć istotne wskazówki interpretacyjne odnośnie tego, w jaki w ogóle sposób charakteryzować czynności opodatkowane, takie jak dostawa towarów, czy właśnie świadczenie usług. Powyższe uzasadnia, zdaniem Sądu, nawiązanie do ww. orzeczeń także na tle okoliczności spornych w rozpatrywanej sprawie. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że kwestia oceny co do tego, kiedy dana usługa została wykonana, stanowi w procesie wykładni czynność następczą

w stosunku do stwierdzenia, co de facto mieści się w zakresie tego rodzaju świadczenia. Uzupełniająco wypada w tym miejscu dodać, że dyrektywy VAT (VI dyrektywa i zastępująca ją dyrektywa 112) ustanawiają wspólny system podatku VAT, opierający się w szczególności na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 Halifax

i in.), a sam TSUE często podkreśla, że daną usługę może charakteryzować szereg elementów i czynności (por. wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Odnosząc zawarte w ww. wyrokach wskazówki interpretacyjne do okoliczności spornych w sprawie, nie ulega wątpliwości, że kierunek wykładni art. 19a ust. 1 u.p.t.u. należy uzależnić przede wszystkim od konkretnych okoliczności faktycznych, a te

w sprawie przedstawiają się następująco.

Skarżąca spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy specjalistyczne usługi naprawy urządzeń elektronicznych, w tym telefonów komórkowych oraz sprzętu IT. Strony ustaliły moment rozliczeń, zgodnie z którym,

z upływem każdego miesiąca, spółka jest zobowiązana do przedstawienia usługobiorcy dokumentu - raportu (zestawienia zbiorczego), zawierającego rozliczenie wykonanych prac w danym miesiącu, w szczególności ich koszt. Usługobiorca zobowiązany jest do zaakceptowania tego dokumentu lub do przedstawienia ewentualnych zastrzeżeń co do jego treści w określonym umownie terminie. Z chwilą zaakceptowania przez usługobiorcę ww. dokumentu, usługę naprawy strony uznają za wykonaną, co stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT.

Już z tak zwięźle przedstawionego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że

w postanowieniach umownych przyjęto, że obowiązki spółki, jako usługodawcy, nie będą ograniczać się jedynie do fizycznej naprawy powierzonego jej sprzętu, lecz spółka zobowiązana będzie także do przedstawienia usługobiorcy tzw. raportu z informacją

o ilości, zakresie, rodzaju i cenie wykonanych usług naprawy w danym miesiącu. Konsekwentnie, zgodnie z umową, wykonanie świadczonej przez spółkę usługi naprawy nie nastąpi w momencie typowym dla danej usługi (czyli z chwilą faktycznej naprawy), ale w momencie indywidualnie określonym przez strony umowy, który wyznaczać będzie chwila podpisania przez usługobiorcę ww. raportu, potwierdzająca jednocześnie akceptację przez usługobiorcę zakresu wykonanych usług.

Dokonując oceny tak zredagowanej treści umowy, przy poszanowaniu zasady, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, Sąd doszedł do przekonania, że dokonane w ten sposób ułożenie wzajemnych praw

i obowiązków stron, w ramach łączącego je stosunku umowy naprawy sprzętu elektronicznego, mieści się w zakresie dozwolonej autonomii woli stron, a sam wymóg przedstawienia przez spółkę raportu do jego akceptacji przez usługobiorcę nie stanowi sztucznej konstrukcji, która nie znajdowałaby racjonalnego uzasadnienia w ramach analizowanego stosunku obligacyjnego. Wymaga w tym kontekście przypomnienia,

w odwołaniu do treści wniosku, że spółka świadczy specjalistyczne (podkreślenie Sądu) usługi naprawy sprzętu elektronicznego (telefonów etc). Jakkolwiek sama spółka okoliczności tej nie podkreśla we wniosku (powołując się jedynie na konieczność akceptacji ogólnie pojętego zakresu wykonanych usług), niemniej, nie może budzić wątpliwości, że rodzaj świadczonych przez spółkę usług naprawy należy do tego rodzaju świadczeń, w których kwestia wysokiej specjalizacji i jakości, a przez to także poziomu zadowolenia klienta, stanowi wiodące kryterium stopnia oceny wykonania usługi naprawy. Z tych powodów, wprowadzony w postanowieniach umownych wymóg ich akceptacji przez usługobiorcę znajduje przekonujące uzasadnienie, jako kryterium oceny, czy zlecona przez niego usługa naprawy tego sprzętu została w istocie wykonana (zrealizowana). W konsekwencji, podzielić należało - zdaniem Sądu -prezentowany przez spółkę pogląd, że moment podpisania przez usługobiorcę raportu powinien wyznaczać moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Uzupełniająco trzeba dodać, że TSUE zwraca uwagę na to, że przy dokonywaniu całościowej oceny danej usługi (dostawy) nie można pomijać punktu widzenia przeciętnego konsumenta, w tym, wagi jakościowej (por. wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 oraz powołane tam orzecznictwo).

Wprawdzie, powołany wyrok dotyczy zagadnienia związanego z kwalifikowaniem usługi cateringowej, jednak - z powodów już wcześniej podanych - wskazówki dotyczące sposobu wykładni usług, jako takich - w ogólności, Sąd uznaje za pomocne także w realiach rozpoznawanej sprawy.

Zasadność przyjętego w sprawie stanowiska Sądu potwierdzają także krajowe orzeczenia sądowe, w których - akcentując doniosłość (istotność) postanowień umownych - Sądy podkreślają, że o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze usługi i dacie jej wykonania decydują zazwyczaj strony umowy cywilnoprawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2002 r., I SA/Wr 1586/97 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1038/09; dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).

Podobne stanowisko spotkać można w piśmiennictwie, w którym akcentuje się to, że strony mogą wykonanie usługi uzależnić od pewnego zdarzenia, czy wystąpienia pewnych okoliczności, które będą bezpośrednim skutkiem wykonanych przez podatnika czynności (por. Komentarz do VAT pod red. T. Michalika, wydanie 11, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015 r., s. 315). W konsekwencji uznaje się, że moment wykonania usługi powinien być ustalany z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, w której strony określają czynności usługodawcy, które ma on do wykonania w ramach określonej usługi, jak również faktu akceptacji ich wykonania przez usługobiorcę, np. zatwierdzenie dokumentacji, podpisanie protokołu odbioru etc. (por. Leksykon VAT pod red. J. Zubrzyckiego, tom I, s. 564, oficyna wydawnicza Unimex, Wrocław 2014).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 u.p.t.u., na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. uchylił skarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy. Na zasądzoną przez Sąd, tytułem kosztów postępowania sądowego, kwotę składa się: 1) wartość wpisu od skargi - 200 zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.