Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 329/15 w sprawie ze skargi "W." Sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "W." Sp. z o. o. we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 329/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego, obejmującego zdarzenie przyszłe, wynika, iż Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy specjalistyczne usługi naprawy urządzeń elektronicznych m.in. telefonów komórkowych i sprzętu IT (usługi serwisowe). Usługi te świadczy zarówno na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium RP, jak i podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W zawieranych przez Spółkę umowach o świadczenie usług przyjęto określony model rozliczeń, zgodnie z którym, z upływem każdego miesiąca kalendarzowego, Spółka obowiązana jest przedstawić usługobiorcy dokument (zestawienie zbiorcze - raport), zawierający rozliczenie dokonanych napraw, tj. w szczególności ich koszt. Po przedstawieniu dokumentu, usługobiorca jest zobowiązany do jego zaakceptowania lub przedstawienia ewentualnych zastrzeżeń co do jego treści w określonym umową terminie. W przypadku zgłoszenia zastrzeżeń, Spółka obowiązana jest do złożenia odpowiednich wyjaśnień odnośnie zrealizowanych usług i/lub do uzupełnienia dokumentów w zakresie wymaganym przez usługobiorcę. Po wyjaśnieniu ewentualnych zastrzeżeń, usługobiorca jest zobowiązany do zaakceptowania przedstawionych mu dokumentów.

1.2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie, czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę usług serwisowych powstanie z chwilą zaakceptowania przez usługobiorcę zrealizowanych przez nią prac, rozumianą jako moment wykonania usługi? Wyrażając taki właśnie pogląd prawny Spółka wskazała, że moment wykonania przez nią usługi należy łączyć z wymogiem zrealizowania wszystkich czynności, do jakich była ona zobowiązana zapisami umowy, czego wyrazem jest akceptacja przez usługodawcę dokumentu zbiorczego z wykazem miesięcznie wykonanych usług. Do tych czynności trzeba zaliczyć, zdaniem Spółki, także sporządzenie ww. dokumentu - raportu, który Spółka zobowiązana jest przedłożyć do akceptacji dającego zlecenie. Sporządzenie raportu Spółka uznała za nieodłączną (integralną) część swojego świadczenia. Podkreśliła, że charakter świadczonych przez nią usług wymaga takiej akceptacji. Dodała, że - z punktu widzenia ich odbiorcy -niezbędnym jest zweryfikowanie, czy przeprowadzone prace zostały rzeczywiście wykonane, czy ich koszt nie przekroczył ustalonych założeń, a także, czy zakres prac odpowiadał potrzebom usługobiorcy. Zwróciła również uwagę, że do momentu uzyskania informacji o zaakceptowaniu przez usługobiorcę wykonanych przez nią prac, nie będzie znana kwota wynagrodzenia. Spółka stwierdziła, że świadcząc opisane we wniosku usługi na rzecz kontrahentów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, powinna - w składanych deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących - wskazywać, jako moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, dzień, w których doszło do zaakceptowania raportu.

1.3. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie zgodził się z podaną przez Spółkę wykładnią przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Organ uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (...). Zwrócił uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden inny sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy się posługiwać dla jego określenia. Zdaniem organu, o momencie wykonania usługi, który - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego, powinien zatem przesądzać moment faktycznego wykonania danej usługi, o którym decydować będzie jej charakter. Dodał, że o charakterze danej usługi decydują strony umowy, chyba że moment ten jest określany przez przepis prawa. Organ przyjął, że - w opisanej we wniosku sytuacji faktycznej - wykonanie usługi nastąpi w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania jest zobowiązany świadczący usługę serwisową. Sam odbiór wykonania tych usług, ich zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie stanowi zaś jedynie o potwierdzeniu wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania. Reasumując organ uznał, że bez wpływu na kwestię powstania obowiązku podatkowego w sprawie pozostają przyjęte przez strony procedury umowne odnośnie sposobu akceptacji wykonanych przez wnioskodawcę usług serwisowych.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze - wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą wadliwą oceną momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez nią usług serwisowych. Spółka uzasadniała, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymagało - w stanie faktycznym sprawy - uwzględnienia specyfiki współpracy, jaką strony przyjęły w umowie. Z tych też względów, przez wykonanie należało uznać stan realizacji przez Spółkę wszystkich obowiązków łączących się z wykonaniem danego świadczenia (usługi). Do tych obowiązków Spółka zaliczyła nie tylko faktyczne wykonanie usługi, ale i sporządzenie rzeczonego raportu, który ma być następnie przedstawiany do akceptacji usługobiorcy (poprzez jego podpisanie). Istotę tego protokołu Spółka upatrywała w konieczności zweryfikowania przez usługobiorcę, czy prace zostały w rzeczywistości wykonane, czy ich koszt nie przekroczył ustalonych założeń, a także, czy zakres prac odpowiadał potrzebom usługobiorcy. Wskazała, że do czasu podpisania raportu pozostaje w ciągłej gotowości do świadczenia usługi. Na tej podstawie wywodzi, że akceptacja raportu przez usługobiorcę (jego podpisanie) stanowi element wykonania usługi, objętej treścią zapytania wniosku i dlatego też dopiero moment podpisania raportu winien wyznaczać moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego, co stoi w sprzeczności zarówno z przepisami ustawy o VAT, jak i z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.). Spółka odniosła się ponadto do wynikającej z art. 109 ust. 3a i art. 100 ust. 11 ustawy o VAT powinności określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w deklaracjach VAT i w informacjach podsumowujących, w związku ze świadczeniem ww. usług na rzecz kontrahentów niemających siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP. Uznała, że ww. deklaracje i informacje winna składać w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do akceptacji usług przez usługobiorcę.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 329/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia materialnego prawa podatkowego jest błędna, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, zaproponowana w zaskarżonej interpretacji prawnopodatkowa ocena stanu faktycznego prowadzi do wadliwego rozpoznania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy błędnie uznał, że przedstawione w opisie stanu faktycznego postanowienia umowne, co do chwili, w której strony umowy uznają za wykonaną usługę serwisowania sprzętu elektronicznego, nie mają znaczenia dla kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skarżonej interpretacji podatkowej (które nie było do końca jednoznaczne), postanowienia umowne mogą mieć znaczenie dla sposobu opodatkowania podatkiem VAT (w tym także dla kwestii momentu rozpoznania obowiązku podatkowego wedle ogólnej zasady z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie Sąd powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie wskazuje się, że treść umowy może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia (wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11), a także, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług (wyrok z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09). Odnosząc zawarte w ww. wyrokach wskazówki interpretacyjne do okoliczności spornych w sprawie, Sąd uznał, że kierunek wykładni art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy uzależnić przede wszystkim od konkretnych okoliczności faktycznych.

3.2. W przedmiotowej sprawie w postanowieniach umownych przyjęto, że obowiązki Spółki, jako usługodawcy, nie będą ograniczać się jedynie do fizycznej naprawy powierzonego jej sprzętu, lecz Spółka zobowiązana będzie także do przedstawienia usługobiorcy tzw. raportu z informacją o ilości, zakresie, rodzaju i cenie wykonanych usług naprawy w danym miesiącu. Konsekwentnie, zgodnie z umową, wykonanie świadczonej przez Spółkę usługi naprawy nie nastąpi w momencie typowym dla danej usługi (czyli z chwilą faktycznej naprawy), ale w momencie indywidualnie określonym przez strony umowy, który wyznaczać będzie chwila podpisania przez usługobiorcę ww. raportu, potwierdzająca jednocześnie akceptację przez usługobiorcę zakresu wykonanych usług. Dokonując oceny tak zredagowanej treści umowy, przy poszanowaniu zasady, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, Sąd doszedł do przekonania, że dokonane w ten sposób ułożenie wzajemnych praw i obowiązków stron, w ramach łączącego je stosunku umowy naprawy sprzętu elektronicznego, mieści się w zakresie dozwolonej autonomii woli stron, a sam wymóg przedstawienia przez Spółkę raportu do jego akceptacji przez usługobiorcę nie stanowi sztucznej konstrukcji, która nie znajdowałaby racjonalnego uzasadnienia w ramach analizowanego stosunku obligacyjnego. Sąd zaznaczył, że rodzaj świadczonych przez Spółkę usług naprawy należy do tego rodzaju świadczeń, w których kwestia wysokiej specjalizacji i jakości, a przez to także poziomu zadowolenia klienta, stanowi wiodące kryterium stopnia oceny wykonania usługi naprawy. Z tych powodów, wprowadzony w postanowieniach umownych wymóg ich akceptacji przez usługobiorcę znajduje przekonujące uzasadnienie, jako kryterium oceny, czy zlecona przez niego usługa naprawy tego sprzętu została w istocie wykonana (zrealizowana). W konsekwencji, Sąd podzielił prezentowany przez Spółkę pogląd, że moment podpisania przez usługobiorcę raportu powinien wyznaczać moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Sąd przywołał krajowe orzeczenia, w których - akcentując doniosłość (istotność) postanowień umownych - Sądy podkreślają, że o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze usługi i dacie jej wykonania decydują zazwyczaj strony umowy cywilnoprawnej (wyrok NSA z 5 lutego 2002 r., I SA/Wr 1586/97 i wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1038/09). Sąd wskazał, że podobne stanowisko spotkać można w piśmiennictwie, w którym akcentuje się to, że strony mogą wykonanie usługi uzależnić od pewnego zdarzenia, czy wystąpienia pewnych okoliczności, które będą bezpośrednim skutkiem wykonanych przez podatnika czynności (por. Komentarz do VAT pod red. T. Michalika, wydanie 11, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015 r., s. 315). W konsekwencji uznaje się, że moment wykonania usługi powinien być ustalany z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, w której strony określają czynności usługodawcy, które ma on do wykonania w ramach określonej usługi, jak również faktu akceptacji ich wykonania przez usługobiorcę, np. zatwierdzenie dokumentacji, podpisanie protokołu odbioru etc. (por. Leksykon VAT pod red. J. Zubrzyckiego, tom I, s. 564, oficyna wydawnicza Unimex, Wrocław 2014).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Organ zarzucił naruszenie:

- art. 141 § 4, art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed; sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i sporządzenie uzasadnienia w sposób uchybiający zasadom logiki formalnej. W ocenie organu, Sąd uchylił się od wyjaśnienia istotnej dla sprawy konsekwencji jednostronnej czynności autorytatywnego potwierdzenia przez jedną stronę umowy, wykonania tej umowy/usługi - ze skutkiem dla obu jej stron, a przede wszystkim a contrario ewentualnych skutków braku takiego potwierdzenia dla obu stron w sytuacji faktycznego wykonania usługi serwisowej, co w kontekście tego, iż potwierdzenie wykonania jest istotnym elementem konstrukcyjnym tegoż stosunku zobowiązaniowego, prowadzi do wniosku, że umowa/usługa do czasu uznania jej za wykonaną przez uprawnioną stronę, nigdy nie osiągnie takiego statusu. Organ zarzucił, że Sąd bezkrytycznie na gruncie ustawy podatkowej połączył wykonanie usługi i potwierdzenie jej wykonania. Sąd nie wyjaśnił w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, przez co wyrok nie poddaje się kontroli;

- art. 19a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą wykonania usługi, rozumianej jako faktyczne wykonanie usługi serwisowej przez Spółkę, a z chwilą zaakceptowania wykonanych prac przez usługobiorcę;

- art. 19a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że wprowadzony w postanowieniach umownych wymóg ich akceptacji przez usługobiorcę znajduje przekonujące uzasadnienie, jako kryterium oceny, czy zlecona przez niego usługa naprawy tego sprzętu została w istocie wykonana (zrealizowana), co w konsekwencji ma potwierdzać prezentowany przez Spółkę pogląd, że moment podpisania przez usługobiorcę raportu powinien wyznaczać moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku świadczenia przez skarżącą usług serwisowych, obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w momencie faktycznego wykonania usługi serwisowej przez Spółkę, a nie z chwilą zaakceptowania wykonanych prac przez usługobiorcę. W ocenie organu, bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Spółkę usług serwisowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, co do sposobu akceptowania wykonanych usług, na podstawie którego następuje ich rozliczenie. Odbiór wykonanych usług, ich zaakceptowanie, rozliczenie i udokumentowanie nie może być wyznacznikiem terminu "wykonania usługi", bowiem stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, jednakże nie przesądza o terminie jej faktycznego wykonania. Dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, co utożsamiać należy z wykonaniem usługi serwisowej a nie jej potwierdzeniem. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. z chwilą zaakceptowania i podpisania dokumentów potwierdzających wykonanie usługi) pozostają indyferentne prawnie dla wyżej wymienionych celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu, wydany na tle sprawy o podobnym stanie faktycznym, sygn. akt I SA/Wr 2386/14.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony skargą kasacyjną opartą zarówno o art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a.

W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Oceniając te zarzuty należało stwierdzić ich bezzasadność. Bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem w jego ramach nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Badane uzasadnienie spełnia powyższe wymogi.

Tymczasem uzasadnieniem tego zarzutu skargi kasacyjnej jest, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wszystkiego, co zdaniem kasatora było istotne i błędnie ocenił usługę, zatem nie wyjaśnił w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, przez co wyrok nie poddaje się kontroli. Jednak tego rodzaju zarzuty dotyczą bądź oceny jakiej dokonano w zaskarżonym wyroku, bądź zmierzają do wykazania braku możliwości jego kontroli, co należy również uznać za niezasadne, gdyż strona składająca skargę kasacyjną w żaden sposób nie wskazuje na trudności, jakie mogło sprawić jej sformułowanie zarzutów.

Dla porządku można przypomnieć, że wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

W tym zakresie, oraz wobec prawidłowo skomponowanego uzasadnienia, powyżej opisany zarzut jest nietrafny również w oparciu o wskazane naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., nr 1066 j.t. ze zm.), gdyż w istocie autor skargi kasacyjnej przez ich pryzmat podważa ocenę prawną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie wykonania usługi; co ostatecznie nie zostało objęte przez te przepisy.

5.2. Za trafny natomiast uznano oparty o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje na jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą wykonania usługi, rozumianej jako faktyczne wykonanie usługi serwisowej przez Spółkę, ale z chwilą zaakceptowania wykonanych prac przez usługobiorcę. Słusznie nie zgadza się z tym, iż wprowadzony w postanowieniach umownych wymóg ich akceptacji przez usługobiorcę stanowi kryterium oceny, kiedy zlecona usługa naprawy sprzętu została wykonana (zrealizowana), co w konsekwencji ma potwierdzać prezentowany przez Spółkę pogląd, że moment podpisania przez usługobiorcę raportu powinien wyznaczać moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Otóż, przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że istotnym dla momentu powstania obowiązku podatkowego, jest moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Wynagrodzenie może mieć wpływ na podstawę opodatkowania, ale nie na termin powstania obowiązku podatkowego (poza wyjątkami) (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2014, s. 289). Systemowo, nie można inaczej postrzegać usługi niż jest postrzegana poprzez pryzmat innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym poprzez konieczność harmonizacji tego podatku na gruncie prawa Unii Europejskiej, co prowadzi do wniosku, że chodzi o faktyczne wykonanie usługi, w sprawie – naprawy sprzętu. Sąd pierwszej instancji w istocie potraktował usługę serwisowania jak i ostatecznego zaakceptowania wykonania usługi przez usługobiorcę, jako usługę kompleksową, bowiem uznał, że obowiązki spółki, jako usługodawcy, nie ograniczały się jedynie do fizycznej naprawy powierzonego jej sprzętu, lecz spółka zobowiązana była także do przedstawienia usługobiorcy takiego raportu, i to takiego, który podpisze usługodawca, akceptując tym samym zakres wykonanych usług. Zatem jako istotne elementy przyjęto naprawę, raport i uzyskanie akceptacji. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił wagę zadowolenia klienta.

Z taką oceną trudno się zgodzić.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013r., I FPS 2/13, popierając wywód orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, wyjaśnił, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) występuje szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia, nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Ponieważ rzecz dotyczyła rozróżnienia dostawy i usługi, Sąd wskazał, że o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Rozróżnił przy tym pozostałe czynności, które będą miały charakter pomocniczy lub uboczny. Cennym są również treści zawarte w zdaniu odrębnym do tej uchwały, gdzie również przywołano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Wskazano, że w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, także analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, opartą na prostym opisie transakcji, ale i takie obiektywne kryteria jak: znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji oraz przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców.

Powyższe pojmowanie problemu nie odbiega w zasadzie od tego, przyjętego w zaskarżonym wyroku. Niemniej wnioski Sądu pierwszej instancji okazały się błędne, gdyż oparto je na błędnej ocenie, że sporządzenie akceptowalnego raportu, jest elementem usługi oraz błędnym założeniu, że skoro w umowie uznano usługę za wykonaną z chwilą podpisania raportu, to taki jest moment wykonania usługi.

Kwalifikując podatkowo przedstawioną we wniosku usługę, należało uznać, że naprawa sprzętu jest nie tylko jej elementem dominującym, ale jedynym. Zarówno patrząc na nią "oczami klienta", jak i świadczącego, naprawa sprzętu, ze swej istoty, obiektywnie jest celem ich działania: leży w ramach działalności gospodarczej usługodawcy oraz potrzeby usługobiorcy, i dlatego wystąpiło tu tylko świadczenie naprawy. Zarówno raport jak i akceptacja wykonania są tutaj jedynie potwierdzeniem wykonania usługi, a to umknęło Sądowi pierwszej instancji. W żaden sposób nie można wywieść, iż brak raportu, czy bezpodstawna odmowa akceptacji, mogłyby pozbawić usługodawcę wynagrodzenia za wykonaną naprawę. Nie ma też uzależnienia wysokości wynagrodzenia od jakości raportu. Trudno też sobie wyobrazić, by jakość wykonanej usługi klient oceniał poprzez sporządzony raport. Skoro usługą jest tu naprawa sprzętu, to moment jej wykonania będzie istotny z punktu widzenia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

5.3. Zatem prawidłową jest interpretacja indywidualna, gdzie w odpowiedzi na pytanie czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę usług serwisowych powstanie z chwilą zaakceptowania przez usługobiorcę zrealizowanych przez nią prac, rozumianą jako moment wykonania usługi?, odpowiedziano, że przesądzającym jest moment faktycznego wykonania danej usługi, o którym decydować będzie jej charakter. Trafnie dostrzeżono, że odbiór wykonania tych usług, ich zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie stanowi o potwierdzeniu wykonania usługi, a nie przesądza o terminie jej faktycznego wykonania. Słusznie organ uznał, że bez wpływu na kwestię powstania obowiązku podatkowego w sprawie pozostają przyjęte przez strony procedury umowne odnośnie do sposobu akceptacji wykonanych przez wnioskodawcę usług serwisowych.

Należy zauważyć, że jest to zrozumiałe również dla Spółki, która już w samym pytaniu zawarła treść, iż zaakceptowanie dotyczy prac zrealizowanych.

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie przyjął w sprawie stanowiska wyrażonego w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009r., III SA/Wa 1038/09. Z kolei, stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej nie koliduje z pozostałymi tezami piśmiennictwa, na które powołano się w zaskarżonym wyroku, które spójnie odwołują się do faktycznego wykonania usługi, a rozbieżną może być ocena dotycząca tego, co na nią się składa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie raport jest potwierdzeniem wykonania usługi, a nie jej wykonaniem, co jasno wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Tym samym nie składa się na świadczenie i wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 września 2012r., C-392/11, nie ma tu odniesienia.

Stanowisko to w szczególności nie koliduje z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 10 marca 2011 r., w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, gdzie określono (pkt 54), że jednym świadczeniem jest świadczenie, gdzie jeden lub kilka jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że świadczenie jest dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Zatem wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego, gdyż nie obejmuje czynności jedynie potwierdzających wykonanie usługi, takich jak przedmiotowy w sprawie raport.

Nie można za istotny uznać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O.Z. we Wrocławiu z 5 lutego 2002r., I SA/Wr 1586/97, który zapadł w systemie prawa obowiązującym poza harmonizacją podatkową jaka wynika z faktu funkcjonowania w ramach Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 maja 2013r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide Poland sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w pkt 22 , stwierdził, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 63 dyrektywy odzwierciedla tę podstawową zasadę, stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jako wskazanie ogólne, pomocne także w interpretacji przepisów na potrzeby rozstrzyganej sprawy, płynące z powołanego wyroku, potraktować należy podkreślenie przez Trybunał motywu 24 Dyrektywy 112, z którego wynika, że pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności VAT" "powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru VAT (por. pkt 31 wyroku). Przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy brać pod uwagę cele danej regulacji oraz jego skuteczność (effet utile). Jednocześnie w wyroku z 21 lutego 2006r., C-223/03, przypomniano, że szósta dyrektywa ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, który opiera się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (pkt 40). W pkt 48., wskazał, że analiza pojęć "dostawa towarów" i "świadczenie usług", świadczy o tym, że wszystkie te pojęcia, definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają charakter obiektywny oraz że stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. Jako istotne uznano obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli dokonywane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego (pkt 53).

Zatem o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter oceniony według obiektywnych kryteriów. I chociaż o charakterze i o terminie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, to jednak nie mogą one ustalić, iż obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż faktyczne wykonanie usługi. Skoro usługę określono jako naprawę sprzętu, to jej wykonanie implikuje powstanie obowiązku podatkowego i nie można przyjąć, gdyż jest to nonsensowne, że dopiero zaakceptowanie prac będzie momentem naprawy sprzętu. Nie można też z góry zakładać, do czego zdaje się dążyć strona, że usługodawca, do czasu zaakceptowania tego co zrobił, nie wie na czym polega jego zobowiązanie i nie zna wynagrodzenia, jakie mu się należy.

Argumenty, że do momentu uzyskania informacji o zaakceptowaniu przez usługobiorcę wykonanych prac, nie będzie znana ostateczna kwota wynagrodzenia, dotyczą kwestii rozliczenia pomiędzy stronami, gdyż niepodważonym pozostał fakt odpłatności usługi, a to oznacza, że usługodawca od początku zna cenę na swe usługi. To oznacza, że przyjmując koncepcję wnioskodawcy, ostatecznie uznano by, że wynagrodzenie, a nie wykonanie usługi, ma wpływ na termin powstania obowiązku podatkowego, co pozostaje poza prawem.

5.4. Mając na uwadze wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

5.5.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.