Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 266/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4.4012.743.2019.2.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną

1. Wyrokiem z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 266/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę P. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 3 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Organ błędnie bowiem uznał, że w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym brak jest możliwości obiektywnego stwierdzenia, że samochody osobowe — udostępniane pracownikom w celu odbycia podróży służbowej w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia tej podróży, a zwracane w dniu następnym po dniu zakończenia delegacji — będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a przyjęte przez skarżącą reguły ich użytkowania wykluczają możliwość użycia ich w celu prywatnym przez pracowników. Zdaniem sądu z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka podjęła obiektywnie wystarczające działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania przez pracowników samochodów służbowych na potrzeby inne niż związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie przez sąd, że działania skarżącej opisane we wniosku w zakresie zabezpieczenia wykorzystania pojazdów służbowych dla celów działalności gospodarczej uznać należy za obiektywnie wystarczające, a tym samym wykluczające ich użycie dla celów niezwiązanych z tą działalnością i tym samym skarżąca będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza, a skarżąca opisanymi we wniosku działaniami wykazała się wyłącznie starannością stworzenia mechanizmów i zasad używania pojazdów, które jednak nie "wykluczają" ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co prowadzi do użytkowania pojazdów przez delegowanych pracowników w opisanym stanie faktycznym w sposób niebędący wykorzystywaniem wyłącznie do działalności gospodarczej i tym samym stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie będzie skarżąca mieć prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie przez sąd, że organ nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że przedstawiony przez skarżącego sposób użytkowania samochodów nie wyklucza możliwości wykorzystania ich do celów prywatnych, podczas gdy organ, odnosząc się do okoliczności sprawy, wziął pod uwagę wszystkie elementy zawarte w przedstawionych okolicznościach sprawy i odnosząc się do nich oraz odwołując się do przepisów prawa podatkowego, wyjaśnił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym sąd ustalił nieistniejące naruszenie prawa, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p., nie wskazując na nie wprost, co jednak miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło sąd do uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej przez organ.

W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. W niniejszej sprawie zasadniczy spór sprowadza się do oceny prawidłowej subsumpcji podanego w wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego pod normy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę uznał, że działania skarżącej opisane we wniosku w zakresie zabezpieczenia wykorzystania pojazdów służbowych dla celów działalności gospodarczej uznać należy za obiektywnie wystarczające, a tym samym wykluczające ich użycie dla celów niezwiązanych z tą działalnością i tym samym skarżąca będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami.

Zdaniem kasatora, właściwa wykładnia wyżej wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że skarżąca opisanymi we wniosku działaniami, wykazała się wyłącznie starannością stworzenia mechanizmów i zasad używania pojazdów, które jednak nie "wykluczają" ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co prowadzi do użytkowania pojazdów przez delegowanych pracowników w opisanym stanie faktycznym w sposób niebędący wykorzystywaniem wyłącznie do działalności gospodarczej i tym samym stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie będzie skarżąca mieć prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego. W szczególności podkreślono, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza.

3.3. Powyższy problem prawny był wielokrotnie analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2021 r., I FSK 1695/21, ONSAiWSA 2022, nr 5, poz. 65, wyżej wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ustali on takie zasady korzystania z tych pojazdów, z prowadzeniem ewidencji przebiegu tych pojazdów włącznie, które - przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej podatnika - z założenia wykluczą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zestawienie tak skonstruowanej normy prawnej z pragmatyką życia gospodarczego pozwala na stwierdzenie, że nawet najbardziej skrupulatnie określone przez podatnika zasady użytkowania jego pojazdów przez pracowników, które mają wykluczyć ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie są w stanie temu zapobiec, o ile osoba dysponująca takim pojazdem nie dostosuje się do tych zasad.

Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 415/17, że gdyby faktycznie ustawodawcy chodziło o wyeliminowanie nawet potencjalnej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych to również taka potencjalna możliwość zachodzi w przypadku używania pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, tzn. których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a pomimo tego zdecydowano, że użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które ma charakter nieistotny, nie pozbawia podatnika pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b) i art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT).

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć za zasadną generalną ocenę okoliczności parkowania samochodu służbowego w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika jako przesłanki wykluczającej możliwość przyjęcia, że samochód może być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Przeciwne stanowisko jest zbyt daleko idące, a przede wszystkim nie znajduje odzwierciedlenia w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W aktualnym orzecznictwie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z korzystaniem przez pracowników z pojazdów samochodowych, o którym mowa w wymienionych wyżej przepisach ustawy, wypracowany został pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, wyrażony

w formie tezy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/15 (opubl. CBOSA), że pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności

gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 4

pkt 1 ustawy o VAT, o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu wykluczają jego użycie do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem, które także prezentowane jest przez organ w niniejszej sprawie, że zawsze dojazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania pracownika i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, oznacza brak związku z działalnością gospodarczą, gdyż ułatwienia, które z takiego dojazdu wynikają dla pracownika nie stanowią konsekwencji stosunku pracy. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2019 r., I FSK 1139/17, CBOSA.

Z powyższego w orzecznictwie wyprowadzono wniosek, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się do pracy we własnym zakresie. Jednak, gdy specyfika prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom, zachodzi inna sytuacja i wówczas zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2283/15; z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16, z 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 790/16, z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1636/16; z 11 marca 2020 r., I FSK 1470/17).

3.5. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej - w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację - że okoliczność używania przedmiotowych samochodów służbowych przez pracowników, wskazuje na użycie tych pojazdów do

celów prywatnych. We wniosku o interpretację strona wskazywała, że ze specyfiki jej działalności wynika, że zaparkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania lub zakwaterowania jest uzasadnione koniecznością realizacji zadań służbowych i ze

względu na oszczędność czasową. Trafnie w wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1180/15, stwierdzono że oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka jednak w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że

niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu

może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. Parkowanie auta w siedzibie firmy zamiast pod domem tej osoby, niemiałoby tu wtedy znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych. W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim" istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych.

W realiach sprawy skarżąca takowe środki zamierza wprowadzić. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypełniały one oczekiwania art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, oznaczało to, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, sposób wykorzystywania przez skarżącą pojazdów,

określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, przestrzeganych z uwagi na wprowadzenie adekwatnych ku temu środków, potwierdzony prowadzonymi przez nią ewidencjami przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

3.6. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

3.7. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Wyjaśnienia organu, dlaczego uważa, że przedstawiony przez skarżącego sposób użytkowania samochodów nie wyklucza możliwości wykorzystania ich do celów prywatnych nie były prawidłowe i wystarczające.

3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska