Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (określany dalej jako: "Dyrektor KIS"), interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" sp. z o.o. (określanej dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") odnośnie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie uznania użytkowanych samochodów za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od paliwa, rat leasingowych i materiałów eksploatacyjnych.

Wnioskiem z 16 października 2019 r. (doprecyzowanym, na wezwanie organu, pismem z dnia 17 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie uznania użytkowanych samochodów za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od paliwa, rat leasingowych i materiałów eksploatacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych oraz sprzedaży oprogramowania. Z uwagi na charakter działalności Spółki zachodzi często konieczność delegowania pracowników w podróże służbowe. W celu bardziej efektywnego wykorzystania czasu, pracownicy pobierają samochody służbowe bezpośrednio po zakończeniu pracy w danym dniu. Jest to moment rozpoczęcia podróży służbowej. Następnie pracownicy udają się do swojego miejsca zamieszkania, gdzie nocują. Następnego dnia pracownicy kontynuują podróż służbową z miejsca zamieszkania do miejscowości docelowej. Dzięki temu pracownicy nie tracą rano czasu na odebranie pojazdu z siedziby Spółki i mogą od razu przystąpić do podróży i wcześniej docierają do celu. W rezultacie podróż służbowa trwa krócej. Zdarza się również, że gdy pracownicy późno kończą podróż służbową, wówczas jadą bezpośrednio do miejsca zamieszkania, natomiast następnego dnia kontynuują podróż służbową do siedziby spółki i zdają samochód służbowy. Dzięki temu pracownicy mogą wcześniej w danym dniu zakończyć podróż służbową. Od chwili odebrania samochodu do momentu jego zwrotu pracownicy nie mogą korzystać z pojazdu do celów prywatnych, do czego obligują ich wewnętrzne regulacje zakładowe.

Spółka podkreśliła, że nie generuje to dodatkowych kosztów związanych z kosztami eksploatacji samochodu, ponieważ trasa dojazdu do punktu docelowego delegacji przez miejsce zamieszkania i powrót do siedziby firmy przez miejsce zamieszkania jest trasą krótszą lub taką samą jak wyjazd z siedziby firmy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. Spółka wskazała, że:

1. Przedmiotem wniosku są samochody osobowe.

2. Spółka wykorzystuje przedmiotowe samochody wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

3. Samochody będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

4. Spółka prowadzi ewidencję pojazdu dla tego samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, która zawiera: numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji oraz wpisy osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujące:

kolejny numer wpisu,

datę i cel wyjazdu,

opis trasy (skąd - dokąd),

liczbę przejechanych kilometrów,

imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem.

Ewidencję prowadzi wyznaczony pracownik Spółki.

5. Spółka złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację VAT-26 wykazując w niej samochód będący przedmiotem wniosku.

6. Spółka w wewnętrznym zarządzeniu oraz jako załącznik do prowadzonej ewidencji określiła ścisłe zasady co do korzystania z przedmiotowego samochodu. Zasady te nie przewidują możliwości wykorzystania pojazdu do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą i zawierają m.in. zapis, że "Osoba kierująca zobowiązuje

się do używania pojazdu wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych i do dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu dostarczonej przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pracownik oświadcza, że jest świadomy, że naruszenie jego obowiązków wynikających z niniejszych zasad może skutkować m.in. nałożeniem na Pracodawcę grzywny, za którą Pracownik może zostać pociągnięty do odpowiedzialności materialnej." Spółka kontroluje zakaz wykorzystania pojazdu do celów prywatnych przede wszystkim poprzez weryfikację pokonywanych przez pojazd kilometrów i porównanie tych danych z informacjami deklarowanymi przez kierujących w ewidencji prowadzonej dla pojazdu. Dodatkowo porównywane będą dane z systemu obsługi kart flotowych do tankowania paliwa, ponieważ każdorazowo tankujący pojazd ma obowiązek podania stanu licznika na moment tankowania pojazdu, co wynika z zasad korzystania z paliwowych kart flotowych, za pomocą których Spółka nabywa paliwo do samochodów. Dzięki temu Spółka będzie mogła zweryfikować, czy pojazd tankowany był w linii wykonywanej przez kierującego trasy opisanej w ewidencji, w jakich godzinach był tankowany oraz czy ilość przejechanych kilometrów odpowiada trasie wskazanej przez kierującego w ewidencji. Za weryfikację odpowiedzialna jest oddzielna osoba na stanowisku Kierownik Operacyjny wspólnie z osobą prowadzącą ewidencję pojazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy pojazdy samochodowe użytkowane przez delegowanych pracowników w sposób opisany powyżej są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika?

Czy Spółka będzie mogła odliczyć w pełnej wysokości podatek od towarów i usług naliczony od paliwa, opłat leasingowych i materiałów eksploatacyjnych dla samochodu służbowego wykorzystywanego w sposób opisany powyżej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka uznała, że będzie uprawniona do odliczenia w pełnej wysokości podatku od towarów i usług naliczonego od paliwa, opłat leasingowych i materiałów eksploatacyjnych dla samochodu służbowego wykorzystywanego w sposób opisany powyżej z uwagi na spełnienie przesłanki wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS, w wydanej w dniu [...] lutego 2020 r. interpretacji indywidualnej, zajął całkiem odmienne stanowisko uznając, że w odniesieniu do opisanych we wniosku samochodów osobowych, użytkowanych przez delegowanych pracowników, nie będą spełnione przesłanki do uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i tym samym Spółka nie będzie mieć prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od paliwa, opłat leasingowych i materiałów eksploatacyjnych z nimi związanych.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 86 ust. 1 i 2, 86a ust. 1-13 ustawy o VAT a następnie wskazał, że z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również - określony w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT - wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Organ podkreślił, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

W ocenie organu przedstawiony we wniosku sposób wykorzystania i wprowadzony przez Spółkę sposób kontrolowania nie będzie w wystarczający sposób potwierdzać, że samochody osobowe użytkowane przez delegowanych pracowników wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem organu samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania (przez rozpoczęciem i po zakończeniu podróży służbowej) co do zasady pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienia tego wprowadzony w wewnętrznym zarządzeniu zapis, że "Osoba kierująca zobowiązuje się do używania pojazdu wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych i do dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu dostarczonej przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pracownik oświadcza, że jest świadomy, że naruszenie jego obowiązków wynikających z niniejszych zasad może skutkować m.in. nałożeniem na Pracodawcę grzywny, za którą Pracownik może zostać pociągnięty do odpowiedzialności materialnej." Kontrola danych z systemu kart flotowych potwierdza jedynie informacje w momencie tankowania pojazdu, brak natomiast weryfikacji tego, co dzieje się z pojazdem między tymi zdarzeniami, a więc w dniach przed i po zakończeniu podróży służbowej.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że samochody osobowe użytkowane przez delegowanych pracowników w opisany powyżej sposób nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i tym samym Spółka stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie będzie mieć prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupu paliwa, opłat leasingowych i materiałów eksploatacyjnych z nimi związanych.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia z [...] lutego 2020 r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika a jedynie w celu bardziej efektywnej ich eksploatacji są one tymczasowo parkowane w miejscu zamieszkania pracownika. Nie są one jednak wykorzystywane dla celów prywatnych, lecz jedynie po to, aby pracownik mógł od razu przystąpić do podróży i wcześniej mógł dotrzeć do celu lub wcześniej w danym dniu zakończyć wykonywanie obowiązków służbowych. Od momentu odbioru pojazdu do chwili jego zwrotu pracownik ma obowiązek wykorzystywać go wyłącznie do celów służbowych.

Spółka podkreśliła, że podjęła niezbędne działania do wykluczenia możliwości wykorzystywania pojazdów do celów prywatnych, nie będących elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Ustaliła zasady korzystania z samochodów służbowych, które są określone w wewnętrznym zarządzeniu oraz załączniku do prowadzonej ewidencji i nie przewidują możliwości wykorzystania pojazdu do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą. Pracownicy, przed dopuszczeniem ich do wykorzystywania samochodów służbowych, zobowiązują się do przestrzegania tych zasad. Dla każdego samochodu prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, a pracownik zobowiązany jest dokonywania w niej wpisów dokumentujących sposób wykorzystania pojazdu.

Wskazała, że kontroluje przestrzeganie wprowadzonych zasad i sposób wykorzystania pojazdu poprzez weryfikację dystansów pokonywanych przez pojazd (odczytów licznika) i zestawianie tych ustaleń z wpisami w ewidencji przebiegu pojazdu oraz danymi z systemu obsługi kart flotowych (zawierającymi informacje o miejscu tankowania i stanie licznika pojazdu w momencie tankowania). Za weryfikację odpowiedzialny jest wyznaczony pracownik - Kierownik Operacyjny, wspólnie z osobą prowadzącą ewidencję pojazdu.

W ocenie Spółki podjęła ona wymagane działania, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a przedstawione przez nią zasady należy uznać za obiektywnie wykluczające użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą dlatego przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od paliwa, rat leasingowych i materiałów eksploatacyjnych.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie, sprowadza się do oceny możliwości pełnego odliczenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT na gruncie zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną oraz piśmie go uzupełniającym.

Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

W ocenie Sądu, organ interpretujący dopuścił się błędnej wykładni ww. przepisów, przez uznanie, że w opisanym przez skarżącą Spółkę zdarzeniu brak jest możliwości obiektywnego stwierdzenia, iż samochody osobowe będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a przyjęte przez skarżącą Spółkę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość użycia ich w celu prywatnym przez pracowników. Błąd wykładni ma swoje źródło w wadliwym, zdaniem Sądu, zinterpretowaniu okoliczności podanego przez skarżącą Spółkę zdarzenia przyszłego, przyjętego przez organ jako podstawę rozstrzygnięcia.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że z uwagi na charakter działalności Spółki zachodzi często konieczność delegowania pracowników w podróże służbowe.

W celu bardziej efektywnego wykorzystania czasu, pracownicy pobierają samochody służbowe bezpośrednio po zakończeniu pracy w danym dniu. Jest to moment rozpoczęcia podróży służbowej. Następnie pracownicy udają się do swojego miejsca zamieszkania, gdzie nocują. Następnego dnia pracownicy kontynuują podróż służbową z miejsca zamieszkania do miejscowości docelowej. Zdarza się również, że gdy pracownicy późno kończą podróż służbową, wówczas jadą bezpośrednio do miejsca zamieszkania, natomiast następnego dnia kontynuują podróż służbową do siedziby spółki i zdają samochód służbowy.

Od chwili odebrania samochodu do momentu jego zwrotu pracownicy nie mogą korzystać z pojazdu do celów prywatnych, do czego obligują ich wewnętrzne regulacje zakładowe.

Parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania służy jedynie temu, aby pracownik mógł od razu przystąpić do podróży i wcześniej mógł dotrzeć do celu lub wcześniej w danym dniu zakończyć wykonywanie obowiązków służbowych.

Dla powyższych pojazdów jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT.

Spółka kontroluje zakaz wykorzystania pojazdu do celów prywatnych przede wszystkim poprzez weryfikację pokonywanych przez pojazd kilometrów i porównanie tych danych z informacjami deklarowanymi przez kierujących w ewidencji prowadzonej dla pojazdu. Dodatkowo porównywane będą dane z systemu obsługi kart flotowych do tankowania paliwa, ponieważ każdorazowo tankujący pojazd ma obowiązek podania stanu licznika na moment tankowania pojazdu, co wynika z zasad korzystania z paliwowych kart flotowych, za pomocą których Spółka nabywa paliwo do samochodów. Dzięki temu Spółka będzie mogła zweryfikować, czy pojazd tankowany był w linii wykonywanej przez kierującego trasy opisanej w ewidencji, w jakich godzinach był tankowany oraz czy ilość przejechanych kilometrów odpowiada trasie wskazanej przez kierującego w ewidencji.

Od momentu odbioru pojazdu do chwili jego zwrotu pracownik ma obowiązek wykorzystywać go wyłącznie do celów służbowych.

W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska organu, jakoby Spółka nie podjęła niezbędnych działań, do wykluczenia możliwości wykorzystywania pojazdów do celów prywatnych, nie będących elementem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

W art. 86a ust. 2, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został zdefiniowany zamknięty katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z tytułu których odliczenie podatku naliczonego podlega ograniczeniom do wysokości 50%.

Na mocy art. 86a ust. 3 ustawy o VAT wprowadzono wyjątki od tej zasady, stanowiąc przypadki, kiedy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdu samochodowego w pełnej wysokości. Wskazany przepis stanowi, że przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. wynika, że w celu dokonania przez podatnika pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (tj. rat leasingu, czynszu najmu, zakupu paliwa) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu w jaki podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów lub zarządzeń, wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie (por. wyroki WSA w Poznaniu z 16 lipca 2015 r. I SA/Po 1203/14; wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1834/14 oraz wyrok WSA w Łodzi z 17 listopada 2015 r. I SA/Łd 880/15). Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy więc postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2015 r. I SA/Sz 1089/15).

W rozpatrywanej sprawie organ w zaskarżonej interpretacji uznał że wprowadzony przez Spółkę sposób kontrolowania nie będzie w wystarczający sposób potwierdzać, że samochody osobowe użytkowane przez delegowanych pracowników wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W ocenie organu samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania (przed rozpoczęciem i po zakończeniu podróży służbowej) co do zasady pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienia tego wprowadzony w wewnętrznym zarządzeniu zapis, że "Osoba kierująca zobowiązuje się do używania pojazdu wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych i do dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu dostarczonej przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pracownik oświadcza, że jest świadomy, że naruszenie jego obowiązków wynikających z niniejszych zasad może skutkować m.in. nałożeniem na Pracodawcę grzywny, za którą Pracownik może zostać pociągnięty do odpowiedzialności materialnej." Kontrola danych z systemu kart flotowych potwierdza jedynie informacje w momencie tankowania pojazdu, brak natomiast weryfikacji tego, co dzieje się z pojazdem między tymi zdarzeniami, a więc w dniach przed i po zakończeniu podróży służbowej.

Zdaniem Sądu argumentacja organu w tej kwestii jest niespójna i wadliwa. Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (nie ma wątpliwości, że pkt 2 tego przepisu nie ma w niniejszej sprawie zastosowania) pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób ich wykorzystania zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych. Z przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia wynika, że Spółka podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodów służbowych na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka prowadzi ewidencję o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Ewidencja zawiera: numer rejestracyjny pojazdu samochodowego: dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji oraz wpisy osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujące:

kolejny numer wpisu,

datę i cel wyjazdu,

opis trasy (skąd - dokąd),

liczbę przejechanych kilometrów,

imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem.

Ewidencję prowadzi wyznaczony pracownik spółki.

Spółka złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu skarbowego informację VAT- 26 wykazując w niej samochód będący przedmiotem wniosku.

Spółka w wewnętrznym zarządzeniu oraz jako załącznik do prowadzonej ewidencji określiła ścisłe zasady co do korzystania z przedmiotowego samochodu. Zasady te nie przewidują możliwości wykorzystania pojazdu do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą i zawierają m.in. zapisy zobowiązujące do używania pojazdu wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych i do dokonywania odpowiednich wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami. Naruszenie powyższych obowiązków obwarowane jest m.in. nałożeniem grzywny na pracodawcę a także odpowiedzialnością materialną pracownika. Spółka kontroluje zakaz wykorzystania pojazdu do celów prywatnych przede wszystkim poprzez weryfikację pokonywanych przez pojazd kilometrów i porównanie tych danych z informacjami deklarowanymi kierujących w ewidencji prowadzonej dla pojazdu. Dodatkowo porównywane są dane z systemu obsługi kart flotowych do tankowania paliwa, ponieważ każdorazowo tankujący pojazd ma obowiązek podania stanu licznika na moment tankowania pojazdu, co wynika z zasad korzystania z paliwowych kart flotowych, za pomocą których Spółka nabywa paliwo do samochodów. Dzięki temu Spółka będzie mogła zweryfikować, czy pojazd tankowany był w linii wykonywanej przez kierującego opisanej w ewidencji, w jakich godzinach był tankowany oraz czy ilość przejechanych kilometrów odpowiada trasie wskazanej przez kierującego w ewidencji. Za weryfikację odpowiedzialna jest osoba na stanowisku Kierownik Operacyjny wspólnie z osobą prowadzącą ewidencję pojazdu.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe, Spółka podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a przedstawione przez nią zasady należy uznać za obiektywnie wykluczające użycie pojazdów do celów nie związanych z działalnością gospodarczą.

Powołany przepis wymaga stworzenia takich mechanizmów i wprowadzenia takich zasad używania pojazdów, które w możliwie największym stopniu zapewnią wykorzystanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Organ w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił dlaczego uważa, że przedstawiony przez skarżącą Spółkę sposób użytkowania samochodów nie wyklucza możliwości wykorzystania go do celów prywatnych, skoro Skarżąca prowadzi ewidencję użytkowanych pojazdów zgodnie z wymogami ustawy o VAT, w wewnętrznym zarządzeniu oraz jako załącznik do prowadzonej ewidencji określiła zasady co do korzystania z przedmiotowych samochodów. Za chybiony trzeba uznać argument organu, że samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania, co do zasady pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Dopóki bowiem mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" dopóty istnieje zagrożenie, że dany pojazd może potencjalnie zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podatnika. Może to mieć miejsce również w sytuacji, gdy pojazd nie jest parkowany w miejscu zamieszkania pracownika. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Skarżąca Spółka chcąc się zabezpieczyć przed taką ewentualnością, zamierza wprowadzić takie zasady użytkowania pojazdów służbowych (regulamin, oświadczenia, kontrola), które wyeliminują możliwość niekontrolowanego użytkowania pojazdów służbowych do celów prywatnych.

W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą Spółkę działania należało uznać za obiektywnie wystarczające dla zabezpieczenia wykorzystania pojazdów dla celów działalności gospodarczej, a tym samym wykluczające ich użycie dla celów niezwiązanych z tą działalnością.

Zatem stanowisko organu, że przedstawiony przez Spółkę sposób użytkowania pojazdów nie pozwala na uznanie, że będą one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami, narusza przepisy prawa materialnego, tj. art.86a ust.3 pkt 1 lit.a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł - w oparciu o § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800), a także opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.