Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. J. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarga M. J. (dalej: "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUCS") z dnia "[...]"nr: "[...]" nakładającą karę pieniężną w wysokości 5000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o dane, o których mowa w art.5 ust.4 pkt6 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej: "ustawa SENT").

Z akt sprawy wynika, że M. J. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: "[...]". W dniu "[...]" na obwodnicy "[...]" funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu towaru w postaci 18 000 litrów paliwa przewożonego należącym do skarżącego pojazdem o nr: "[...]". W trakcie kontroli stwierdzono, że zgłoszenie SENT nie zostało uzupełnione o numer licencji, wymagany na podstawie art.5 ust.4 pkt 6 ustawy SENT. Ponadto stwierdzono, że doszło do naruszenia art.5 ust.4 pkt 8 ustawy SENT, gdyż w zgłoszeniu SENT wpisano numer dokumentu przewozowego MS1, którego nie posiadał kierowca pojazdu.

Skarżący brał czynny udział w postępowaniu przed organami, dostarczając dowody w postaci dokumentów oraz składając pisemne wyjaśnienia z dnia "[...]", w których wskazał m. in., że zakwestionowany przewóz obejmował transport paliw płynnych własnym środkiem transportu i na własne potrzeby (prowadzenie stacji benzynowej). Paliwa zostały odebrane z Rafinerii z przydziału hurtowni paliw Spółki A i były wiezione do "[...]", gdzie znajduje się prowadzona przez skarżącego stacja benzynowa. Skarżący opisał także sposób wypełniania dokumentu SENT podkreślając, że dotychczas kontrole Transportu Drogowego nie wnosiły do niego zastrzeżeń. Zauważył, że wcześniej podczas wypełniania dokumentu przewozowego brak wypełnienia pola z numerem licencji nie blokował przejścia do następnego pola oraz zakończenia edycji dokumentu. Zwrócił także uwagę na to, że od dnia "[...]" pod polem: "numer licencji przewozowej" pojawił się czerwony napis o treści: "To pole może pozostać niewypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie są wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym". W związku z tym skarżący uważa, że w programie był błąd, który został następnie poprawiony. Nie miało to jednak wpływu na rzetelność prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego oraz innych przewoźników i nie uszczuplało wpływów podatkowych przekazywanych organowi podatkowemu.

Organ pierwszej instancji nie uznał argumentów skarżącego i na podstawie art.22 ust.2 oraz art.26 ust.1, 2 i 5 ustawy SENT nałożył na niego karę pieniężną w wysokości 5000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o dane, o których mowa w art.5 ust.4 pkt6 ustawy SENT. Z decyzji tego organu wynika, że w trakcie kontroli kierowca pojazdu okazał wypis z ważnej licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego (licencji przewozowej), niemniej jednak skarżący, jako przewoźnik, nie wypełnił obowiązkowego pola zgłoszenia w tym zakresie. Z kolei w zakresie stwierdzonego podczas kontroli naruszenia art.5 ust.4 pkt 8 ustawy SENT, czyli nieuzupełnienia numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewozowi paliwa w dniu kontroli, organ uznał zasadność wyjaśnień skarżącego, bowiem pomimo, iż kierowca pojazdu nie posiadał dokumentu przewozowego, a jedynie dowód wydania i odpis świadectwa jakości odnoszących się do przewozu, to jednak numer dokumentu przewozowego był uzupełniony w zgłoszeniu SENT.

Nie zgadzając się z treścią tego rozstrzygnięcia skarżący złożył odwołanie, powtarzając wcześniejszą argumentację. Wskazał ponadto na niezasadność nakładania kar pieniężnych w oparciu o odpowiedzialność obiektywną, oderwaną od konkretnych okoliczności, w tym od winy sprawcy. Uważa, że podmiot, który nie dopełnił obowiązku administracyjnego, powinien mieć możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności przez wykazanie, że niedopełnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. Skarżący zarzucił organowi m. in. naruszenie art.22 ust.3 oraz art.26 ust.3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie z urzędu od nałożenia kary ze względu na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, przy czym zawarł w odwołaniu wniosek o odstąpienie od nałożenia kary.

W zaskarżonej do WSA decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUCS podkreślając, że przewóz towaru objętego pozycją CN 2710 w ilości przekraczającej 500 litrów wymaga, aby przed jego rozpoczęciem podmiot wysyłający przesłał do rejestru zgłoszenie, uzyskał dla niego numer referencyjny i przekazał go przewoźnikowi. Przewoźnik obowiązany jest uzupełnić zgłoszenie o szereg danych wymienionych w art.5 ust.4 ustawy SENT, w tym o numer licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile jest wymagalna. Zdaniem organu, o obowiązku uzupełnienia konkretnego pola w systemie decyduje przepis, a nie to, czy system blokuje możliwość przesłania zgłoszenia SENT w razie niewypełnienia pola. Dlatego też organ uznał, że uchybienie, którego dopuścił się skarżący, nie było wynikiem awarii, siły wyższej ani okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu, lecz było wynikiem niedołożenia przez niego należytej staranności. Organ odwoławczy przyznał, że przewoźnik posiadał odpowiednią licencję, dowodem czego było okazanie przez kierowcę jej wypisu podczas kontroli, lecz uchybienie przepisom polegało nie na jej braku, lecz na niewpisaniu jej numeru do systemu monitorującego. Ten właśnie brak był przyczyną nałożenia kary pieniężnej. Według organu przepisy o karach pieniężnych z art.22 ustawy SENT dotyczą odpowiedzialności administracyjnej, o obiektywnym charakterze, a nie odpowiedzialności karnoadministracyjnej.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, organ drugiej instancji przytoczył przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zawarte w art.22 ust.3 ustawy SENT, stwierdzając, iż nie zachodzi ani ważny interes przewoźnika, ani interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary. Zdaniem organu, skarżący nie wykazał w odwołaniu, aby jego interes w odstąpieniu od nałożenia kary był na tyle ważny, aby równoważył odstąpienie od zasady nakładania kar pieniężnych z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT. W zakresie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy zauważył, że kary za nieprzestrzeganie przepisów ustawy SENT mają oddziaływać prewencyjnie, tzn. zniechęcać adresatów ustawy do ponownego naruszenia przepisów prawa. Stwierdził także, że odstąpienie od nałożenia kary byłoby nieuprawnionym uprzywilejowaniem jednego podmiotu w stosunku do innych, stanowiącym naruszenie interesu publicznego. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów prawa oznaczałoby, zdaniem organu, "nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą i godziłoby w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa." Celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez prawodawcę za "wrażliwe", ułatwianie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Organ wyjaśnił, że w interesie publicznym jest zobowiązanie do uiszczenia kary pieniężnej podmiotu, który w wyniku swojego celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa nie dopełnił obowiązków nakładanych przez ustawodawcę, a wymiar kary ma również charakter prewencyjny i dyscyplinujący.

Od decyzji tej złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze zażądano uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art.2 pkt 8 ustawy SENT poprzez błędne uznanie, iż skarżący jest przewoźnikiem w rozumieniu niniejszej ustawy, podczas gdy jest on odbiorcą towaru, do którego ma być dostarczony towar, zajmuje się wyłącznie sprzedażą detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw, a ustawa rozróżnia te dwa pojęcia,

b) art.22 ust.3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny,

c) art.26 ust.3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy,

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności pominięcie przedłożonych przez stronę w toku postępowania dokumentów i pisemnego wyjaśnienia przyczyn braku wpisania w rejestrze zgłoszenia numeru licencji na wykonywanie transportu drogowego,

b) art.191 i art.121 §1 Op poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych,

c) art.210 §4 Op poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydający decyzję.

W uzasadnieniu skargi umotywowano niezgłaszany wcześniej zarzut naruszenia art.2 pkt 8 ustawy SENT poprzez uznanie skarżącego za przewoźnika w rozumieniu tej ustawy, podczas gdy jest on tylko odbiorcą towaru, do którego ma być dostarczony towar, zajmuje się wyłącznie sprzedażą detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw. Ustawa SENT rozróżnia pojęcia: "odbiorca" oraz "przewoźnik". Odpowiedzialność za nieuzupełnienie zgłoszenia z art.22 ust.2 ustawy SENT ponosi przewoźnik, a nie odbiorca. Do skargi dołączono odpis z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wskazujący, że skarżący prowadzi działalność wyłącznie w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw, a nie w zakresie przewozu towarów. Podkreślono, że niewpisanie numeru licencji w zgłoszeniu nie miało żadnego wypływu na wysokość obowiązku podatkowego leżącego po stronie skarżącego, co ma znaczenie z tego względu, że ustawa SENT, na podstawie której wydana została zaskarżona decyzja, ma stanowić narzędzie walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu tzw. towarami "wrażliwymi", bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, czyli ma służyć "uszczelnieniu" systemu podatkowego. Dlatego stwierdzone przez organ drobne uchybienie formalne polegające na braku wpisania numeru licencji, którą jednak skarżący posiadał w trakcie kontroli, nie powinno skutkować nałożeniem na niego dolegliwej kary pieniężnej.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że stosowanie kar administracyjnych nie może opierać się na idei odpowiedzialności czysto obiektywnej, całkowicie oderwanej od okoliczności konkretnego przypadku, w tym winy sprawcy. Wskazano przy tym, że podmiot, który nie dopełnił obowiązku administracyjnego, musi mieć możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności przez wykazanie, że niedopełnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności.

W skardze zauważono, że organ podatkowy miał możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i powinien z tego uprawnienia skorzystać na podstawie art.22 ust.3 albo art.26 ust.3 ustawy SENT. Organ w ogóle nie rozważył możliwości odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary, pomimo że ustawa daje mu takie uprawnienie. W kwestii zawartych w art.26 ust.3 ustawy SENT przesłanek odstąpienia od nałożenia kary podniesiono, że wprowadzenie przez ustawodawcę przesłanki interesu publicznego świadczy, że przewidział on sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Wobec tego organ podatkowy, rozpoznając wniosek podatnika, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Rozważając istnienie przesłanki interesu publicznego, nie można się ograniczać do konieczności rozpatrzenia zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustawodawca uznał, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa wynikająca z art. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego.

Zdaniem skarżącego, organy obu instancji działały sprzecznie z zasadą zaufania obywatela do państwa, albowiem skarżący podjął wszelkie starania w celu prawidłowego wypełnienia swojego obowiązku, a drobne, pozostające bez jakichkolwiek konsekwencji podatkowych uchybienie, co do którego skarżący nie miał świadomości, iż jest ono w istocie uchybieniem skutkującym nałożeniem na niego dotkliwej kary, nie powinno skutkować tak dotkliwymi konsekwencjami.

W skardze zarzucono organowi odwoławczemu, że nie rozpatrzył materiału sprawy w sposób wyczerpujący, rzetelny i wszechstronny, a dokonał jedynie wybiórczej jego oceny. W szczególności dotyczy to przedłożonych przez stronę dokumentów, w tym pisemnego wyjaśnienia z "[...]" oraz załączonych do niego dokumentów. Ponadto skarżący uważa, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone z naruszeniem przepisu art.210 §4 Op. Uzasadnienie powinno wskazywać wszystkie istotne przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy wydający decyzję, w tym winno zawierać wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji. Analiza treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, zdaniem skarżącego, że NUCS nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom załączonym do sprawy przez stronę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W niepodnoszonej wcześniej kwestii braku posiadania przez skarżącego statusu przewoźnika w rozumieniu ustawy SENT organ stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny. Ze zgłoszenia w systemie SENT wynika, że nadawcą towaru była spółka A, zaś odbiorcą i przewoźnikiem towaru był skarżący M. J. Ponadto skarżący, oprócz przeważającej działalności o kodzie PKD 47.30.Z (sprzedaż paliw silnikowych na stacjach paliw) wykonuje także działalność o kodzie 49.41.Z (transport drogowy rzeczy). Organ wskazał także, że skarżący posiada uprawnienie do wykonywania transportu drogowego, tj. licencję nr "[...]" na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, mającą formę decyzji administracyjnej, uprawniającą do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego. Kontrolowany przez funkcjonariuszy Służb Celno-Skarbowych przewóz był wykonywany pojazdem należącym do skarżącego, przez kierowcę będącego jego pracownikiem. Organ powołał przepis art. 4 pkt 6a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, z którego wynika, że przewóz drogowy oznacza m.in. transport drogowy lub niezarobkowy przewóz drogowy. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła usługa transportu drogowego sensu stricto, wykonywana przez przewoźnika na rzecz osoby trzeciej. Skarżący wykonywał przewóz na potrzeby własne, tj. przejazd załadowanego pojazdu po drogach publicznych, wykonywany przez przedsiębiorcę pomocniczo w stosunku do jego podstawowej działalności gospodarczej. Zatem skarżący był zarówno odbiorcą towaru jak i jego przewoźnikiem - osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i wykonującą przewóz. Organ zaznaczył przy tym, że ustawa SENT nie wyklucza sytuacji, w której nadawca lub odbiorca towaru jest jednocześnie jego przewoźnikiem.

W pozostałym zakresie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

W kwestii podstaw do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT Sąd podziela stanowisko organów. Natomiast za niezgodne z prawem uznaje Sąd stanowisko organu drugiej instancji dotyczące wykluczenia, co do zasady, możliwości odmowy odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika na podstawie przesłanki interesu publicznego.

Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (DzU 2017 r. poz.708, dalej: "ustawa SENT") w wersji obowiązującej do 31 stycznia 2018 r. Ustawa ta określa zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu.

Zgodnie z art.2 ustawy SENT, za kierującego należy uważać (pkt 2) osobę fizyczną, która kieruje środkiem transportu. Nadawcą towaru jest zaś (pkt 3) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu. Z kolei odbiorcą towaru (pkt 5) jest osoba fizyczna albo prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, do której ma być dostarczony towar będący przedmiotem przewozu. Przewoźnik to, zgodnie z pkt 8, osoba fizyczna albo prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Za przewóz towarów ustawa uważa (pkt 9) przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Zgłoszenie, o którym mowa w pkt 16 art.2 ustawy SENT, to zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru przewożonego od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu. Numer referencyjny (pkt 4) to unikatowy identyfikator nadawany zgłoszeniu.

Na podstawie art.3 ust.2 pkt 1 lit.b ustawy SENT systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych wymienionymi pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

W ustawie przyjęto (art.4 ust.1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń, zwany dalej w ustawie "rejestrem". Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art.5 ustawy SENT. W zakresie przewoźników istotny jest ust.4 tego artykułu, mówiący, iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o szereg elementów wymienionych w tym przepisie, takich jak dane przewoźnika, jego nr NIP, nr rejestracyjny pojazdu, datę rozpoczęcia i zakończenia przewozu, a także (pkt 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, dane adresowe miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju i numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Zgodnie z art.9 ust.1 i 2 ustawy SENT przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik mogą przesyłać, uzupełniać i aktualizować zgłoszenia pod warunkiem, że są zarejestrowanymi użytkownikami Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych.

Jeżeli przewoźnik nie otrzyma numeru referencyjnego, to powinien na podstawie art. 10 ustawy SENT odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu. Przewoźnik, przed rozpoczęciem przewozu towaru, jest obowiązany przekazać kierującemu numer referencyjny. Kierujący, w momencie rozpoczęcia przewozu towaru, powinien posiadać numer referencyjny, w przeciwnym wypadku kierujący jest obowiązany odmówić rozpoczęcia przewozu towaru.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art.13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego.

Na podstawie art.22 ust.2 ustawy SENT w sytuacji, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art.5 ust.4 i art.6 ust.3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Natomiast w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust.1 albo 2, z uwzględnieniem art.26 ust.3.

Przepis art.26 ust.1 ustawy SENT przewiduje wydanie decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

Ustawa SENT uzależnia w ust.3 art.26 odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, od tego, czy odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust.4.

Na podstawie art.26 ust.5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Treść przytoczonych przepisów upoważniała organ do zastosowania do stanu faktycznego sprawy regulacji dotyczących kar pieniężnych za naruszenie obowiązków przewoźnika, w szczególności do nałożenia na skarżącego kary na podstawie przepisu art.22 ust.2 ustawy SENT .

Po pierwsze bowiem, wbrew temu, co podnosił skarżący, w objętym przepisami ustawy SENT procesie przewozu towarów w rozumieniu pkt 9 art.2 tej ustawy - jego rola obejmowała nie tylko obowiązki nadawcy, ale także obowiązki przewoźnika. Mając na względzie treść art.3 ust.2 pkt 1 lit.b ustawy SENT, mówiącego, że przewóz towaru o kodzie (m. in.) CN 2710 w objętości ponad 500 litrów podlega systemowi monitorowania drogowemu, stwierdzić należy, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie, gdyż kontrola stwierdziła przewóz paliwa (oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej) o objętości 18 000 litrów) na terenie kraju ("[...]"). Miał zatem miejsce przewóz, o którym mowa w pkt 9 art.2 ustawy SENT, gdyż stwierdzono przemieszczenie towaru przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej. Uczestniczyły w nim takie podmioty jak nadawca – dokonujący wysyłki (pkt 3 art.2 ustawy SENT), odbiorca – do którego towar miał być dostarczony (pkt 3 art.2 ustawy SENT) oraz przewoźnik (pkt 8 art.2 ustawy SENT), czyli ten, kto wykonywał przewóz, czyli dokonywał przemieszczenia towaru środkiem transportu po drodze publicznej. Z pkt 8 art.2 ustawy SENT wynika, że przewoźnik prowadzi działalność gospodarczą oraz wykonuje przewóz towarów. Wyżej przytoczona definicja przewoźnika pozwala na uznanie, że skarżący mieści się w jej ramach. Podkreślić trzeba, że ww. przepis nie wymaga, aby przewóz (dokonywany przez przewoźnika) dokonywany był zarobkowo w ramach prowadzonej przez przewoźnika działalności polegającej na zawodowym przewozie towarów, tylko wymaga, aby przewoźnik prowadził (jakąkolwiek) działalność gospodarczą, w związku z którą przewozi towary. Skoro nastąpił przewóz w rozumieniu ustawy SENT, to był też przewoźnik, przemieszczający towar z miejsca do miejsca. W niniejszej sprawie przewoźnikiem nie mógł być nikt inny niż skarżący, do którego należał pojazd i u którego zatrudniony był kierowca.

Po drugie, przeprowadzona w dniu "[...]" przez funkcjonariuszy Służb Celno-Skarbowych kontrola wykazała, że zgłoszenie przewozu paliwa nie było kompletne, gdyż nie zawierało numeru licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Z protokołu kontroli wynika, że nadawcą towaru była spółka A, zaś odbiorcą i przewoźnikiem towaru był skarżący ("[...]"). Paliwo było przewożone pojazdem należącym do skarżącego, kierowanym przez kierowcę zatrudnionego przez skarżącego. Zatem to skarżący, zgodnie z art.5 ust.4 pkt 6 ustawy SENT, powinien uzupełnić zgłoszenie o ww. numer licencji. Przewóz towarów wymaga posiadania licencji transportowej, co wynika z przepisów ustawy z dnia 29 listopada 2017 r. o transporcie drogowym (t.j. DzU 2017 poz.2200). Zgodnie z art.3 pkt 2 tej ustawy przepisów ustawy nie stosuje się (a więc nie wymaga się licencji) do przewozu drogowego wykonywanego pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony w transporcie drogowym rzeczy oraz niezarobkowym przewozie drogowym rzeczy. W stanie faktycznym sprawy przewóz był wykonywany pojazdem masie przekraczającej 3,5 tony (cysterna). Skarżący niewątpliwie dokonywał tego przewozu na własne potrzeby, jednak nie obejmowało go ww. zwolnienie z posiadania licencji. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r. II GSK 2264/15 (LEX nr 2435178) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w myśl art.3 ust.1 pkt 2 ustawy o transporcie drogowym, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przewozu drogowego wykonywanego pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w transporcie drogowym rzeczy oraz niezarobkowym przewozie drogowym rzeczy. Jednakże a contrario, co do zasady, każdy przypadek przewozu drogowego wykonywanego pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, w tym także w niezarobkowym przewozie drogowym rzeczy, podlega regulacji ustawy o transporcie drogowym (wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r. II GSK 735/15)". Zatem skarżący był zobowiązany do posiadania licencji drogowej.

Skoro skarżący nie uzupełnił zgłoszenia o wymagany numer licencji, to niezależnie od tego, czy z powodu przeoczenia, czy też świadomie, naruszył przepis art.5 ust.4 pkt 6 ustawy SENT, co dało organowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art.22 ust.2 tej ustawy w wysokości 5000 zł. Składane przez skarżącego wyjaśnienia słusznie nie zostały uwzględnione przez organ. Rację ma organ, twierdząc, że obowiązki skarżącego jako przewoźnika wynikały z przepisu prawa, a nie z funkcjonalności systemu, w którym wypełniane było zgłoszenie. Sąd przychyla się także do stanowiska organu, iż przyczyną nałożenia kary nie był brak licencji przewozowej, lecz niewpisanie jej numeru w zgłoszeniu, co wynika z art.22 ust.2 w zw. z art.5 ust.4 ustawy SENT, gdzie nie mówi się o braku licencji, ale o nieuzupełnieniu zgłoszenia o wymagane dane. Zatem okazanie licencji przez kierowcę podczas kontroli nie mogło sprawić, że zniwelowane zostały skutki błędu w zgłoszeniu.

Co do zarzutu skargi, iż niewpisanie numeru licencji w zgłoszeniu nie miało wpływu na wysokość obowiązków podatkowych skarżącego, wskazać należy, że ustawa SENT zawiera instrumenty służące m. in. "uszczelnianiu" systemu podatkowego, nie zawiera zaś przepisów kreujących jakiekolwiek obowiązki podatkowe. Z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Podniesiono w skardze, że niewpisanie numeru licencji jest jedynie drobnym uchybieniem formalnym, nie wywierającym skutków podatkowych ani nie przysparzającym skarżącemu żadnych korzyści. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art.5 ust.4 pkt 6 ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art.22 ust.2, że ich niewypełnienie, a dokładniej, niewypełnienie któregokolwiek z nich, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 5000 zł. Co istotne, brzmienie przepisu wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, bowiem w przepisie tym nie użyto zwrotu "może". Nakładając karę, organ nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy.

W związku z powyższym Sąd uznał, że stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organ w zakresie przesłanek z art.22 ust.2 ustawy SENT, dawał podstawy do zastosowania tego przepisu.

Błędne natomiast jest wynikające z zaskarżonej decyzji kategoryczne stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w sprawach kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy SENT - co do zasady - wykluczone jest, w ramach badania możliwości odstąpienia od nałożenia kary, rozważanie zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Swoje stanowisko organ motywuje celem ustawy SENT, jakim jest uszczelnianie systemu podatkowego i walka z "szarą strefą". Argumentację tę poparto powołaniem się na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Organ uważa, że skoro obowiązek zapłaty kary jest skutkiem naruszenia prawa (niewykonania obowiązków przewoźnika określonych w ustawie SENT) to nie jest w interesie publicznym odstąpienie od nałożenia kary. Organ wskazał, że "nieuprawnione uprzywilejowanie jednego podmiotu w stosunku do innych stanowi naruszenie interesu publicznego. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów prawa oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą i godziłoby w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa." W ocenie Sądu jest to stanowisko błędne i z gruntu pozbawione logiki. Przecież art.22 ust.3 ustawy SENT daje, w literalny sposób, możliwość odstąpienia od nałożenia kary albo w razie wystąpienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika, albo właśnie z uwagi na interes publiczny. W tym zakresie Sąd uznaje za w pełni słuszne stanowisko przedstawione w skardze, gdzie podniesiono, że wprowadzenie przez ustawodawcę przesłanki interesu publicznego świadczy, że przewidział on sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Słusznie zauważył także skarżący, że badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. Bowiem takie podejście sprawiłoby, że w zasadzie każda ulga w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów, mimo iż przewidziana przez ustawodawcę, byłaby udzielona w sprzeczności z ww. zasadami konstytucyjnymi.

Stanowisko organu, wykluczające z zasady możliwość stwierdzenia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, narusza przepis art.22 ust.3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię, a ponadto godzi w zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organu podatkowego, wyrażone w art.120 i 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2017 r. poz.201 ze zm., dalej: "Op"), a także w zawartą w art.187 §1 Op zasadę oficjalności postępowania dowodowego, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie organ nie odniósł zebranego w sprawie materiału dowodowego do przesłanki interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia na skarżącego M.J. kary pieniężnej.

Argumentacja DIAS odnosząca się do przesłanki interesu publicznego oparta została prawdopodobnie na praktyce orzeczniczej organów, a także sądów, w zakresie umarzania zaległości podatkowych na podstawie art.67a Op, gdzie odmowa stwierdzenia przesłanki interesu publicznego uzasadniana bywa sposobem powstania zaległości podatkowej (np. gdy powstanie zaległości podatkowej związane jest ze stwierdzeniem oszustwa podatkowego). Zdaniem Sądu, jak najbardziej należy korzystać z ww. dorobku orzeczniczego. Nie można jednak czynić tego w sposób automatyczny, tylko dlatego, że w przepisach obu ustaw (art.67a Op i art.22 ust.3 ustawy SENT) użyto tego samego określenia: "interes publiczny". Przepis art.67a Op ma w pewnym sensie uniwersalny charakter (daje możliwość umarzania zaległości w różnego rodzaju podatkach), co mogłoby uzasadniać możliwość różnicowania stosowania ulgi w zależności od okoliczności, w których doszło do powstania zaległości. Wydaje się, że na gruncie przepisu art.22 ust.3 ustawy SENT możliwości takich jest mniej, gdyż przewidziane w ustawie kary pieniężne wiążą się z naruszeniem obowiązków wynikających z tej ustawy. Ponadto, o ile art.67a Op przewiduje umarzanie zaległości tylko na wniosek podatnika, to odstąpienie od nałożenia kary na podstawie przepisu art.22 ust.3 ustawy SENT może mieć miejsce także z urzędu, co nie powinno pozostawać bez wpływu na aktywność organu w zakresie badania obu przesłanek odstąpienia.

Powtórzyć należy, że skoro ustawa SENT przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę interesu publicznego, to niedopuszczalnym jest ogólne stwierdzenie, że nie można odstąpić od nałożenia kary, gdyż nie leży w interesie publicznym takie działanie, bez wskazania przy tym konkretnych argumentów, odnoszących się do realiów rozpatrywanej sprawy. Prawidłowo stosując przepis art.22 ust.3 ustawy SENT, organ powinien, przykładowo, wskazać sytuacje, w których jego zdaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, a następnie ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzi taka możliwość, albo organ powinien przynajmniej wyjaśnić, dlaczego w tej akurat konkretnej sytuacji zastosowanie tej przesłanki nie jest możliwe. Wykluczenie, co do zasady, odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku interesu publicznego w sytuacji, gdy przepis ustawy możliwość taką przewiduje, jest naruszeniem ww. zasad ogólnych oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art.22 ust.3 ustawy SENT i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W pozostałym zakresie Sąd nie podziela zarzutów skargi. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art.210 §4 Op poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając decyzję. W ocenie Sądu organ przedstawił bowiem formalnie poprawną argumentację, wskazującą na motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art.22 ust.3 ustawy SENT oraz zbada możliwości jego zastosowania w niniejszej sprawie, a następnie dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnej z prawidłową wykładnią pojęcia "interes publiczny", z poszanowaniem zasad zawartych w art. art.120, art.121 §1 oraz art.187 §1 Op.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a i c ppsa.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art.200 i art.205 §1 oraz art.209 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł.