Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W wypadku opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zaległość z tego tytułu nie istniała skoro podatnik złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanych z tego tytułu środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Oznacza to, że w ten sposób wyraził wolę skorzystania z ulgi podatkowej związanej z wydatkowaniem uzyskanego przychodu na wskazane w ustawie podatkowej cele.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Włodzimierz Kubiak (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1052/03 w sprawie ze skargi Krzysztofa G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Krzysztofa G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 maja 2004 r. I SA/Łd 1052/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Krzysztofa G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku, po przedstawieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz przebiegu postępowania restrukturyzacyjnego, Sąd wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest umorzenie w części postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r. i za okres od marca do maja 2002 r., w podatku od towarów i usług - za kwiecień 2002 r. oraz w podatku od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej środkiem trwałym w działalności gospodarczej skarżącego.

Sąd uznał rozstrzygnięcie dokonane w sprawie niniejszej przez Izbę Skarbową w Ł. za prawidłowe i nie naruszające prawa.

Sąd powołał się na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/, zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji, zgodnie z którym jednym z warunków dla objęcia restrukturyzacją należności przedsiębiorcy było ich niewygaśnięcie. Sąd podał, że inicjatywę wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego pozostawiono przedsiębiorcy i jej wyrazem był wniosek złożony w terminie 45 dni od dnia wejście w życie ustawy o restrukturyzacji. Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy dniem wszczęcia postępowania jest dzień wpływu wniosku w tym przedmiocie do właściwego organu restrukturyzacyjnego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż należności wymienione we wniosku skarżącego o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, z wyjątkiem niektórych należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zostały wyegzekwowane od skarżącego zanim złożył on przedmiotowy wniosek, a więc wygasły. Efektywne wygaśnięcie należności powoduje bezprzedmiotowość postępowania, która z kolei jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania w sprawie. Sąd podkreślił, że nie może być restrukturyzowane coś co nie istnieje i wygasło. Restrukturyzacja należności objętych postępowaniem egzekucyjnym możliwe jest tylko wówczas, gdy przedsiębiorca złożył wniosek o wszczęcie postępowania w tej sprawie zanim skutecznie zakończono egzekucję.

Sąd podniósł, że należności podlegające restrukturyzacji powinny wynikać z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Jeżeli istnieją należności sporne postępowanie restrukturyzacyjne ulega zawieszeniu do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzja albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi /art. 15 ustawy o restrukturyzacji/. Zgodnie z art. 14 ust. 2 cytowanej ustawy wszczęte postępowanie egzekucyjne podlega zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

Na podstawie przedstawionych wyżej regulacji prawnych, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że:

- organ restrukturyzacyjny nie ma samodzielnie prawnej możliwości decydowania o wysokości należności przedsiębiorcy, które mogą podlegać postępowaniu restrukturyzacyjnemu,

- wyłączną kompetencję w tym zakresie mają organy prowadzące odrębne postępowania, w tym przede wszystkim postępowania wymiarowe,

- organ restrukturyzacyjny ustala jedynie wysokość należności, między innymi na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień.

Sąd uznał, że zarzuty skarżącego dotyczące zastosowania art. 115 par. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ mają w sprawie drugorzędne znaczenie.

Postępowanie egzekucyjne dotyczyło bowiem wyłącznie należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej /zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę/, a w powołanym przepisie ustawodawca określił kolejność zaspokajania poszczególnych kategorii należności. Podkreślono, że w istocie rzeczy to nie na organie restrukturyzacyjnym spoczywał obowiązek stosowania przepisów postępowania egzekucyjnego.

Jak chodzi o przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, to Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania o słuszności stanowiska Izby Skarbowej w Ł. w kwestii braku podstaw do objęcia restrukturyzacją należności z tego tytułu. Nie zostało bowiem spełnione w ustalonym stanie faktycznym sprawy kryterium istnienia zaległości.

Skarżący złożył w dniu 8 kwietnia 2002 r. oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe. Zatem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powstał obowiązek zapłacenia podatku, a co za tym idzie również zaległość podatkowa mimo, że oświadczenie to zostało złożone po upływie 14-dniowego terminu od daty sprzedaży. Sąd przypomniał, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż niezłożenie oświadczenia w tym terminie nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie /por. wyrok NSA z dnia 13 września 1994 r. SA/Gd 2587/93 - POP 1996 nr 3 poz. 83/. Zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli tylko spełni on określone przepisami warunki.

Omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Krzysztof G. zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1/ art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji przez jego błędną wykładnię,

2/ art. 2 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie,

3/ art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie,

4/ art. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji przez jego niewłaściwe zastosowanie,

5/ art. 115 par. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

6/ art. 21 ust. 1 pkt 32a w związku z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że podziela pogląd prezentowany zarówno przez Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe, że restrukturyzacji mogą podlegać jedynie należności niewygasłe. Niemniej jednak sposób w jaki należności objęte wnioskiem restrukturyzacyjnym w sprawie niniejszej zostały uznane za wygasłe, jego zdaniem, rażąco narusza powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że organ restrukturyzacyjny nie ma samodzielnej możliwości decydowania o wysokości zobowiązań przedsiębiorcy, gdyż jest to obszar właściwości organów prowadzących postępowanie wymiarowe bądź egzekucyjne. Zgodnie z legalną definicją pojęcia organ restrukturyzacyjny, zawartą w niezastosowanym przez Sąd pierwszej instancji przepisie art. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, organem tym jest organ podatkowy, celny lub inny organ właściwy do poboru należności podlegających restrukturyzacji. Skarżący wywodzi, że z przedstawionej definicji wynika, że organ wymiarowy jest również organem restrukturyzacyjnym.

Skarżący nie godzi się z tezą, że brak wielości wierzycieli wyłącza możliwość zastosowania przepisu art. 115 par. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nawet w sytuacji, gdy istnieje wielość należności, a uzyskana kwota nie wystarcza na ich pełne pokrycie. Kumulatywne wypełnienie przesłanek z powołanego przepisu nakłada bowiem na organ egzekucyjny obowiązek prowadzenia dalszej egzekucji z uwzględnieniem reguły hierarchiczności i zasady proporcjonalności.

Jak chodzi o należności wynikające z tytułu sprzedaży nieruchomości, to autor skargi kasacyjnej wywodzi, że skarżący nie spełnił żadnego z warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkujących nabyciem prawa do zwolnienia od tego podatku. Skarżący nie dokonał bowiem do dnia wydania zaskarżonej decyzji jakichkolwiek wydatków mieszkaniowych i pomimo, że informacja ta wynikała z zebranego w sprawie materiału dowodowego, to Sąd pierwszej instancji przyjął, że należność z tego tytułu nie podlega restrukturyzacji, ponieważ podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odpowiedzi podniesiono, że urząd skarbowy realizując przepisy różnych ustaw może wystąpić w różnym charakterze, to jest jako organ podatkowy, egzekucyjny czy restrukturyzacyjny, prowadząc postępowania uregulowane właściwymi dla tych postępowań przepisami. Ponadto wskazano, że poprzez złożenie oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraził wolę dokonania określonych czynności prawnych, skutkiem których miało być zwolnienie od zapłaty podatku. Następstwem złożenia takiego oświadczenia jest brak zaległości podatkowej z omawianego tytułu, która mogłaby być objęta restrukturyzacją.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych o charakterze jednoznacznie sformalizowanym. Świadczą o tym przepisy zawarte w dziale IV rozdziale 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W szczególności należy tu wskazać na przepisy art. 174 tej ustawy określający podstawy kasacyjne, art. 176 stanowiący o wymogach, jakie spełniać powinna skarga kasacyjna oraz art. 183 przewidujący związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tej skargi.

W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jest ona niezasadna zarówno z przyczyn formalnych jak i merytorycznych.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego. Tymczasem w petitum skargi wymienia się przepisy art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie są to przepisy prawa materialnego lecz normujące zasady postępowania podatkowego. Pierwszy z nich nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, drugi zaś zawiera wytyczną postępowania podatkowego sprowadzającą się do prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do tych organów. Wymienione przepisy adresowane są więc do organów podatkowych a nie do sądów administracyjnych, które nie stosują bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu przepisów Ordynacji podatkowej a przepisy powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że w zaskarżonym wyroku mogło dojść do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów tych nie mógł bezpośrednio stosować. Należy przy tym podkreślić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może polegać wyłącznie na tym, iż uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nie jak to podano w skardze kasacyjnej błędnej wykładni i niewłaściwym ich zastosowaniu /por. art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Do przepisów prawa materialnego nie można również zaliczyć art. 115 par. 6 cytowanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Reguluje on bowiem kolejność zaspakajania należności w toku prowadzonej egzekucji, jeżeli kwota przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności. Dotyczy on więc zasad postępowania, do przestrzegania których jest obowiązany organ egzekucyjny.

Za nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, aby Sąd stosował ten przepis. Z tej przyczyny nie możne być uwzględniony zarzut jego niewłaściwego zastosowania.

Przechodząc do kolejnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy przede wszystkim wyjaśnić na czym polega naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Błędna wykładnia sprowadza się mylnego rozumienia przez Sąd treści określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co oznacza, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99 - nie publ./.

Jak chodzi o przepis art. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, to zarzuca się w skardze kasacyjnej jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazać trzeba, że przepis ten został zamieszczony w słowniku, zawierającym wyjaśnienia pojęć użytych w treści ustawy o restrukturyzacji, dla jej potrzeb. Powołany przepis stanowi, że ilekroć mowa w ustawie o organie restrukturyzacyjnym to rozumie się przez to organ podatkowy, organ celny lub inny organ właściwy dla poboru należności, o których mowa w art. 6 ustawy - będący organem pierwszej instancji. Poza sporem pozostaje okoliczność, że organem tym w sprawie niniejszej był urząd skarbowy.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że organ restrukturyzacyjny nie może samodzielnie decydować o wysokości należności przedsiębiorcy podlegających restrukturyzacji. Te kwestie są rozstrzygane w odrębnych postępowaniach, a organ restrukturyzacyjny ustala wysokość przedmiotowych należności na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Sąd dokonał tego ustalenia w oparciu o zestawienie treści przepisów art. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 i art. 15 ustawy o restrukturyzacji. Nie może więc budzić wątpliwości stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji swój wniosek co do zakresu działania i zadań organu restrukturyzacyjnego sformułował w oparciu o dokonaną wykładnię wskazanych przepisów ustawy o restrukturyzacji. Dlatego też zarzut naruszenia przepisu art. 2 pkt 2 tej ustawy przez niewłaściwe jego zastosowanie, w świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień tego pojęcia, Sąd uznał za bezzasadny.

Analogicznie należało ocenić kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczą art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji i polegający na naruszeniu tego przepisu przez błędną jego wykładnię. Wskazany przepis zawiera definicję użytego w wymienionej ustawie pojęcia należności znanych, a więc takich, które wynikają z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu. Dla prawidłowej wykładni wymienionego przepisu ustawy jest niezbędne uwzględnienie treści art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej. W oparciu o zestawienie brzmienia wymienionych wyżej przepisów należy uznać, że Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, dokonał prawidłowej wykładni art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Nie może budzić wątpliwości fakt, że urząd skarbowy może prowadzić różne postępowania, pełniąc przy tym odmienne funkcje wynikające z odmiennych uregulowań prawnych. Wymienić tu trzeba przede wszystkim pełnienie funkcji organu podatkowego - w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, organu egzekucyjnego - w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wreszcie organu restrukturyzacyjnego - na podstawie ustawy o restrukturyzacji. Każde z wymienionych regulacji prawnych inaczej określa zadania i uprawnienia urzędu skarbowego, które wynikają i związane są w głównej mierze z przedmiotem prowadzonego postępowania. Przedmiotem zaś postępowania restrukturyzacyjnego, w świetle art. 4 ustawy, jest restrukturyzacja należności polegająca na ich umorzeniu wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną na zasadach określonych w ustawie. Z treści art. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej wynika, że organ restrukturyzacyjny jest związany danymi dotyczącymi należności, wynikającymi z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez ten organ lub z innych danych. Jak trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku "organ restrukturyzacyjny nie ma samodzielnie prawnej możliwości decydowania o wysokości zobowiązań przedsiębiorcy". Potwierdza to ustalenie ustawodawca w art. 15 ustawy o restrukturyzacji, w którym stanowi się, że jeżeli istnieją należności sporne, to postępowanie restrukturyzacyjne ulega zawieszeniu do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi.

Stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej restrukturyzacji podlegały należności będące znanymi zaległościami na dzień 30 czerwca 2002 r. Pojęcie zaległości podatkowej definiuje art. 51 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że jest nią podatek niezapłacony w terminie. W wypadku opodatkowania przychodu ze sprzedaży przez skarżącego nieruchomości, zaległość z tego tytułu nie istniała. Skarżący złożył bowiem oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanych z tego tytułu środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że skarżący w ten sposób wyraził wolę skorzystania z ulgi podatkowej związanej z wydatkowaniem uzyskanego przychodu na wskazane w ustawie podatkowej cele. Powoduje to, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w tym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowa należność zgłoszona do restrukturyzacji nie spełniła wymogu wnikającego z art. 6 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, albowiem nie była zaległością na dzień 30 czerwca 2002 r.

Niewątpliwie należność z omawianego tytułu mogła stać się zaległością po wskazanej wyżej dacie, o ile skarżący nie wywiązałby się w określonym ustawowo terminie z zobowiązania wynikającego ze złożonego oświadczenia. Kwestia ta jednak nie jest przedmiotem rozważania i rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej.

W świetle powyższych ustaleń jako oczywiście niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" w związku z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 powołanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.