Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 12/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

I FSK 1714/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT posiadającym aktywny numer VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z jednym ze swoich kontrahentów Spółka zamierza podpisać umowę na dostawę towarów rozliczaną w cyklach rozliczeniowych. Fakturowanie towarów dostarczonych odbiorcy będzie dokonywane miesięcznie, zgodnie ze zrealizowanym harmonogramem dostaw. Poszczególne dostawy otrzymane w danym okresie będą raportowane (potwierdzane) przez odbiorcę w formie zbiorczego potwierdzenia. Określenie przez Spółkę ilości dokonanych transportów w danym okresie rozliczeniowym teoretycznie powinno być możliwe, jednak z uwagi na różne warunki dostaw i ich wysoką częstotliwość, precyzyjne określenie przed zakończeniem miesiąca rozliczeniowego ilości zrealizowanych transportów oraz ilości i wartości towarów transportowanych w trakcie danej wysyłki jest bardzo utrudnione. Faktura sprzedaży będzie wystawiana po zakończeniu okresu rozliczeniowego (danego miesiąca) z zachowaniem terminów ustawowych określonych w art. 106i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Jako data realizacji dostawy (data sprzedaży) będzie podawany na fakturze ostatni dzień miesiąca.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zapytała, czy obowiązek podatkowy dla opisanych przez nią dostaw towarów będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego i czy zgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.t.u., przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie (miesięcznie) dostaw towarów przez Spółkę kursem właściwym dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca)?

Spółka zajęła stanowisko, że obowiązek podatkowy dla opisanych przez nią dostaw towarów będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Podał, że w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie. Zdaniem organu, z opisu zawartego we wniosku jednoznacznie wynika, że dokonana przez Spółkę dostawa w danym okresie rozliczeniowym nie spełnia definicji sprzedaży o charakterze ciągłym. W przedmiotowej sprawie bez większych przeszkód można bowiem wyszczególnić moment rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych dostaw oraz określić jednoznacznie ich przedmiot (ich rodzaj i zakres). Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 u.p.t.u.

W skardze na powyższą interpretację, Spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 31a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż w celu przeliczenia, na potrzeby określenia podstawy opodatkowania, kwot wyrażonych w walucie obcej i złote właściwym jest średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający każdą odrębną dostawę zrealizowaną w danym miesiącu.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Nie podzielił stanowiska organu co do tego, że przez usługi, o jakich mowa w art. 19 ust. 3 (a w związku z treścią art. 19a ust. 4 także przez dostawę towarów) należy rozumieć tylko tego rodzaju transakcje, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie; sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Sąd uznał, że pojęcie "usługi o charakterze ciągłym", niezdefiniowane przez ustawodawcę krajowego należy interpretować nie przez pryzmat jego słownikowego znaczenia czy prawa cywilnego, lecz dokonując wykładni prounijnej. Natomiast cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa VAT), prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym bowiem wskazuje na to, że obejmuje ono także świadczenia dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których - w związku z ich świadczeniem - ustalono następujące po sobie terminy płatności. W konsekwencji Sąd uznał, że w przypadku dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, do przeliczenia go na złote Spółka zasadnie przyjęła, że powinna stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie.

Z powyższych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., - dalej – P.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa:

I. procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia bez podania w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia oraz

II. materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

1. art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy nie powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz poprzez uznanie, że organ dokonał analizy pojęcia sprzedaży ciągłej, przypisując temu pojęciu zbyt wąskie znaczenie, i

2. art. 31a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w celu przeliczenia, na potrzeby określenia podstawy opodatkowania, kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote, nie jest właściwy średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający każdą odrębną dostawę zrealizowaną w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister Finansów powtórzył swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest postawiony w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niezrozumiałe, niewystarczające czy nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u i art. 31a ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W myśl ust. 4 art. 19a u.p.t.u. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Nie ma wątpliwości, że regulacje te stanowią implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 Dyrektywy VAT, stosownie do którego, dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok."

Powyższa treść została nadana powyższemu przepisowi na mocy art. 1 pkt 2 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/45/UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.U.UE.L. z 2010 r., 189.1). Wcześniej, od dnia 21 stycznia 2009 r., art. 64 ust. 2 stanowił, że świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym, dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Zmiana tego przepisu jest wynikiem uznania przez prawodawcę unijnego za konieczną harmonizację momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o charakterze ciągłym w celu zapewnienia porównywalności informacji podsumowujących, składanych w różnych krajach. Jednocześnie, poprzez ścisłe odniesienie się w nim do "dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy" prawodawca ten zlikwidował występujące niejasności co do sposobu definiowania pojęcia takich dostaw. Obecnie nie ma wątpliwości, że obejmują one powtarzające się dostawy odrębne.

Zresztą, gdyby przyjąć za organem podatkowym, że za dostawę ciągłą można uznać tylko dostawę "nieustającą", okazałoby się, że przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w tym zakresie jest przepisem martwym. W przypadku bowiem wskazanych przez organ podatkowy jako przykłady świadczeń/dostaw ciągłych: usług najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej - chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie w art. 19a ust. 3 i 4, tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu.

Wywodząc w ten sposób, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15.

Nie podzielił natomiast poglądu zawartego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., I FSK 425/15 i z dnia 19 marca 2015 r., I FSK 215/14, na który powołał się skarżący organ, a według którego, pod pojęciem "usług świadczonych w sposób ciągły", należy rozumieć wyłącznie takie usługi, w których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne.

W konsekwencji powyższego, niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 31a ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że skoro w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym ma ona prawo określić moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., to w przypadku dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, do przeliczenia go na złote, Spółka powinna stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.