Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. stwierdza, że wymieniony w pkt. I akt nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej A S.A. z siedzibą w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, podatnik) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. ( dalej: Dyrektor IS, organ) w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2014 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w sektorze chemicznym i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT posiadającym aktywny numer VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności. Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz zarówno kontrahentów krajowych, jak i podmiotów zagranicznych (w tym z siedzibą w innych krajach członkowskich, jak również z krajów trzecich).

Z jednym ze swoich kontrahentów Spółka zamierza podpisać umowę na dostawę towarów (produkty chemiczne) rozliczaną w cyklach rozliczeniowych (miesięcznych). W ramach przedmiotowej umowy Spółka nie będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Klient Spółki (Odbiorca towarów) jest zainteresowany cyklicznym (zbiorczym) rozliczaniem wszystkich dostaw dokonanych w danym miesiącu. Przeniesienie na Odbiorcę prawa własności towarów następuje na zasadach Incoterms. Fakturowanie towarów dostarczonych Odbiorcy będzie dokonywane miesięcznie, zgodnie ze zrealizowanym harmonogramem dostaw w danym okresie rozliczeniowym. Poszczególne dostawy otrzymane w danym okresie rozliczeniowym będą raportowane (potwierdzane) przez Odbiorcę w formie zbiorczego potwierdzenia. Odbiorca prześle Spółce raport drogą e-mailową maksymalnie do 1-go dnia roboczego następnego miesiąca. Częstotliwość i volumen zrealizowanych w poszczególnych miesiącach dostaw może być różna, gdyż jest uzależniona od potrzeb klienta. Charakter współpracy między Spółką a jej kontrahentami ma między innymi na celu zapewnienie ciągłości zaopatrzenia kontrahentów, co przy stosowanych w branży chemicznej standardach zarządzania zapasami pozwala na sprawne realizowanie procesu produkcyjnego. Specyfika branży, w której działa Spółka wyraźnie potwierdza, że zapewnienie ciągłości współpracy stanowi ważny element relacji między Spółką a jej kontrahentami. Określenie przez Spółkę ilości dokonanych transportów w danym okresie (dniu, tygodniu, miesiącu) teoretycznie powinno być możliwe, jednak z uwagi na różne warunki dostaw (transport organizowany jest albo przez Spółkę albo przez Klienta) i ich wysoką częstotliwość, precyzyjne określenie przed zakończeniem miesiąca rozliczeniowego ilości zrealizowanych transportów oraz ilości i wartości towarów transportowanych w trakcie danej wysyłki jest bardzo utrudnione. Spółka pragnie również zwrócić uwagę, ze akceptując złożone przez Klienta zamówienia, zgadza się ona dostarczyć mu określoną ilość towaru w określonym horyzoncie czasowym, jednakże zamówienie nie określa ilości wysyłek w ramach których ilość ta winna zostać dostarczona, ani też wartości poszczególnych wysyłek (określa się jedynie wartość całego zamówienia). Konsekwencją tego jest, że ilość dokonanych transportów oraz towarów dostarczonych w ich ramach są dokładnie podsumowywane i porównywane ze złożonymi zamówieniami dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Poszczególne dostawy dokonane w okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym) dla klienta, z którym Spółka podpisze porozumienie/umowę o cyklicznym rozliczaniu dostaw, będą potwierdzane w formie raportów. Odbiorca sporządzać będzie rodzaj zbiorczego potwierdzenia - wykazu dostaw zrealizowanych przez Spółkę w danym miesiącu na jego rzecz (numer zrealizowanego zamówienia i volumen dostarczonego towaru będzie podany w raporcie). Raport będzie przesyłany Spółce przez nabywcę w formie elektronicznej maksymalnie w terminie 1-go dnia roboczego po zakończeniu okresu (miesiąca kalendarzowego). Rodzaj towarów jest zawsze określony w składanym przez klienta zamówieniu, natomiast numery zamówień będą podawane na wspomnianych w pkt 3 raportach. Ponadto Spółka zamierza stosować rozliczenia cykliczne tylko w przypadku zamówień na jeden konkretny rodzaj towaru, podawany w zawieranej umowie/porozumieniu o cyklicznym rozliczaniu dostaw. Stosowane są zarówno warunki Incoterms typu EXW i FCA, gdzie towar jest odbierany przez klienta z magazynu Spółki; jak i warunki Incoterms z grupy C (CPT, CIP) oraz grupy D - DAP, gdzie towar dostarczany jest do określonego w zamówieniu miejsca dostawy. Dla uproszczenia sposobu raportowania przez klienta zrealizowanych w danym miesiącu dostaw Spółka będzie w podpisywanych porozumieniach i umowach bazować głównie na warunkach EXW i FCA. Może się jednak zdarzyć, że klient będzie wymagał dostarczenia towaru przez Spółkę i na jej koszt do jego magazynu na warunkach DAP. Wówczas dla potrzeb miesięcznego raportowania jako datę realizacji w okresie rozliczeniowym dostaw na warunkach DAP Spółka przyjmować będzie moment otrzymania towarów przez klienta (daty dostaw do magazynu klienta). Zatem w przypadku dostaw na bazie DAP na otrzymanym od odbiorcy potwierdzeniu (raporcie) dostaw za dany miesiąc znajdą się tylko te dostawy, które dotarły do magazynu klienta przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Faktura sprzedaży będzie wystawiana po zakończeniu okresu rozliczeniowego (danego miesiąca) z zachowaniem terminów ustawowych określonych w art. 106i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Jako data realizacji dostawy (data sprzedaży) będzie podawany na fakturze ostatni dzień miesiąca.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

Czy obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego?

Czy zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie (miesięcznie) dostaw towarów przez Spółkę kursem właściwym dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca)?

Spółka, zajęła stanowisko, że obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka odwołała się w pierwszej kolejności do wykładni językowej. Jej zdaniem, w sprawie należałoby określić językowe znaczenie oraz zakres dwóch sformułowań użytych przez ustawodawcę w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a mianowicie:

• usług (dostaw), dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń; oraz

• usług (dostaw) świadczonych w sposób ciągły.

Żadne z powyższych sformułowań nie posiada definicji legalnej. Zgodnie natomiast z ich potocznym rozumieniem należałoby uznać, iż odnoszą się one do dwóch odmiennych rodzajów transakcji gospodarczych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń mogą zostać ustalone dla każdego rodzaju usług lub dostaw (nie tylko dla dostaw/usług świadczonych w sposób ciągły). Co więcej, dostawy/usługi świadczone w sposób ciągły nie muszą być rozliczane w cyklicznych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, potoczne rozumienie powyższych sformułowań nie pozwala na stwierdzenie, iż obejmują one tożsame stany faktyczne. Należy zatem zauważyć, iż cytowany powyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT zawiera dwie normy prawne regulujące zasady postępowania w dwóch odmiennych stanach faktycznych. A mianowicie, zdanie pierwsze wspomnianego przepisu wskazuje sposób określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadkach, gdy w odniesieniu do danej usługi ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Dopiero zdanie drugie omawianego przepisu odnosi się do usług o charakterze ciągłym, które świadczone są w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż rok.

Za prawidłowością stanowiska wnioskodawcy przemawia, zdaniem skarżącej, także wykładnia prounijna.

Spółka podkreśliła, iż w jej ocenie, omawiane przepisy stanowią implementację do polskiego systemu VAT regulacji art. 64 Dyrektywy VAT. Zgodnie natomiast z ust. 1 przedmiotowego przepisu: "W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą" . Jednocześnie zgodnie z innymi wersjami językowymi Dyrektywy VAT, powyższy przepis dotyczy transakcji, w ramach których dokonywane są następujące po sobie płatności (ang. "successive payments", fr. "des paiements successifs", niem. "aufeinander fołgenden Abrechnungen"). W konsekwencji, w ocenie Spółki, transakcje związane z płatnością rat, o których mowa w art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT niewątpliwie należy rozumieć analogicznie jak transakcje, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, do których odnoszą się uregulowania krajowe. Zatem konstrukcja art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT implementuje rozwiązanie zastosowane w art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT i zakłada fikcję wykonania usługi / dokonania dostawy towarów wraz z upływem terminów płatności lub rozliczeń ustalonych z nabywcą, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura lub kiedy towar zostanie fizycznie dostarczony do nabywcy (lub też nastąpi faktycznie wykonanie usługi). W konsekwencji, Spółka pragnie zaznaczyć, iż wykładnia "prounijna" prowadzi w analizowanej sytuacji do wniosków tożsamych jak wynikające z analizy treści przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT pod kątem językowym (gramatycznym). Brzmienie art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT wskazuje bowiem, iż w przypadku transakcji, w ramach których ustalono następujące po sobie terminy płatności, dostawy towarów (za wyjątkiem sytuacji wprost wskazanych w tym przepisie) oraz świadczenie usług uważa się za dokonane z upływem terminów, których te płatności dotyczą. Przedmiotowa regulacja nie odnosi się w żaden sposób do dostaw ciągłych (dopiero ust. 2 artykułu 64 Dyrektywy VAT dotyczy dostaw towarów oraz usług o charakterze ciągłym). W konsekwencji, stanowisko Organu podatkowego, zgodnie z którym art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły nie wynika z prawidłowo dokonanej wykładni "prounijnej".

We wskazanej na wstępie interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Dalej organ wyjaśnił, że obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)". Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Z powyższego wynika, zdaniem organu, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym, powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz dokonaną powyżej analizę, należy, zdaniem organu, stwierdzić, że - wbrew opinii Spółki - przytoczony art. 19a ust. 4 ustawy dotyczy dostawy towarów dokonywanej w sposób ciągły. W związku z powyższym, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz informacji wynikających z jego uzupełnienia należy ustalić, czy z taką dostawą towarów (o charakterze ciągłym) będziemy mieli do czynienia w przedmiotowej sprawie. Takie ustalenie jest bowiem niezbędne, aby udzielić odpowiedzi na pytanie Spółki dotyczące możliwości zastosowania - dla dokonanych przez nią dostaw towarów - art. 19a ust. 4 (w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Z opisu zawartego we wniosku jednoznacznie wynika, że dokonana przez Spółkę dostawa w danym okresie rozliczeniowym nie spełnia definicji sprzedaży o charakterze ciągłym. W przedmiotowej sprawie bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (ich rodzaj i zakres). W związku z tym mamy do czynienia z odrębnymi dostawami określonych towarów, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia (określone co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji). To, że zdaniem Spółki precyzyjne określenie przed zakończeniem miesiąca rozliczeniowego ilości zrealizowanych transportów oraz ilości i wartości towarów transportowanych w trakcie danej wysyłki jest utrudnione, nie oznacza, że nie jest możliwe. Każda poszczególna dostawa towarów (transport pojedynczych zamówień klienta) odbywać się będzie na warunkach danej umowy Incoterms, na podstawie której przenoszone będzie na odbiorcę prawo własności konkretnej ilości towarów. Przedmiotem dostawy będzie jeden konkretny rodzaj towaru, podawany w zawieranej umowie/porozumieniu. Każdy transport dokonany przez przewoźnika na rzecz Spółki, potwierdzony będzie wystawioną fakturą. Natomiast zawarcie przez Spółkę umowy z firmą transportową będzie dokumentowane odpowiednim listem przewozowym (CMR - w przypadku transportu drogowego). W przypadku, gdy towar będzie odbierany przez klienta (on będzie zobowiązany za organizację jego transportu), Spółka będzie miała wiedzę w jakiej ilości i w jakim dniu towar zostanie wydany z jej magazynu. Jak wskazała Spółka, będzie ona dokonywała podsumowania ilości dokonanych transportów oraz towarów dostarczanych w ich ramach co potwierdza stanowisko tut. organu, że będzie ona dokonywała odrębnych dostaw towarów, dla których będzie można określić zarówno moment rozpoczęcia jak i zakończenia oraz przedmiot danej dostawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na k sprawy, a mianowicie:

- art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 31a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż w celu przeliczenia, na potrzeby określenia podstawy opodatkowania, kwot wyrażonych w walucie obcej i złote właściwym jest średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) lub Europejski Bank Centralny (dalej: EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający każdą odrębną dostawę zrealizowaną w danym miesiącu.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła i poszerzyła dotychczasową argumentację, wskazując w szczególności, że:

• Wykładnia przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż zawiera on dwie normy prawne regulujące zasady postępowania w dwóch odmiennych stanach faktycznych (tj. zarówno w sytuacji, gdy w związku ze świadczeniem usług/dokonywaniem dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, jak i w sytuacji, gdy usługi/dostawy realizowane są w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok).

• Wskazana powyżej wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznej interpretacji uregulowań przepisu art. 19a ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT, a zatem zasadniczo nie zachodzi potrzeba odwołania do innych dyrektyw wykładni przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, również wykładnia "prounijna", dokonana przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosków tożsamych do tych, które mogą zostać wyciągnięte na skutek dokonania wykładni literalnej.

• Nie jest możliwe bezpośrednie (z pominięciem uregulowań krajowych) zastosowanie przepisu art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na fakt, iż przepis ten nie jest bezwarunkowy (co jest niezbędne, aby możliwe było jego bezpośrednie zastosowanie).

• W konsekwencji, aby obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust 4 w zw. z ust. 3 (tj. z upływem okresów rozliczeniowych), muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

- strony powinny ustalić następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń w stosunku do dostaw towarów,

- dostawy te nie mogą mieć charakteru wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT tj. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze lub umowy sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności.

Jednocześnie, spełnienie warunku, zgodnie z którym realizowane dostawy towarów muszą mieć charakter ciągły, nie jest zdaniem Spółki konieczne.

• W analizowanej sytuacji, oba ww. warunki zostaną spełnione. W konsekwencji, spełnione są przesłanki dla uznania, że dla dostaw towarów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, iż moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tych dostaw powstaje z chwilą zakończenia wskazanego w umowie okresu rozliczeniowego (którym jest miesiąc kalendarzowy).

2. Naruszenie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż w celu przeliczenia, na potrzeby określenia podstawy opodatkowania, kwot wyrażonych w walucie obcej na złote właściwym jest średni kurs ogłoszony przez NBP lub EBC na ostatni dzień roboczy poprzedzający każdą odrębną dostawę zrealizowaną w danym miesiącu.

Konsekwencją omówionego powyżej naruszenia art. 19a ust. 4 ustawy o VAT jest również naruszenie przez organ podatkowy w interpretacji przepisu art. 31a ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, "w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego: w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro". Jak zostało natomiast wykazane w pkt. 1 powyżej, w analizowanej sytuacji, obowiązek podatkowy dla dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym będzie powstawał na zasadach określonych wart. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (tj. z upływem okresu rozliczeniowego). W konsekwencji, w przypadku dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, do przeliczenia go na złote Spółka powinna stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, uznając iż w analizowanym przypadku właściwy jest średni kurs danej waluty ogłoszony na ostatni dzień roboczy poprzedzający dokonanie każdej odrębnej dostawy towarów w ciągu danego okresu (miesiąca), organ podatkowy naruszył przepis art. 31a ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kursem, który powinien być zastosowany jest kurs ogłoszony na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (który w analizowanej sprawie powstaje z upływem okresu rozliczeniowego, tj. z końcem miesiąca).

Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentacje zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Różnica stanowisk strony skarżącej i organu wynika z odmiennej wykładni przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stosownie do treści art. 19 a ust. 4 , przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zdaniem strony skarżącej przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w zdaniu pierwszym traktuje o innym rodzaju usług, niż w zdaniu drugim. Usług ciągłych dotyczy, zdaniem skarżącej, zdanie drugie, podczas gdy zdanie pierwsze należy odnosić do wszystkich usług, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności, nie zaś tylko do usług o charakterze ciągłym. Organ stoi natomiast na stanowisku, że zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 należy interpretować przez pryzmat zdania drugiego, w związku z czym uznać też należy, że cały ust. 3 art. 19a dotyczy usług ciągłych, zaś zdanie drugie wprowadza jedynie szczególną regulację dotyczącą usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy, niż rok. Każda ze stron wskazuje przy tym na inny przepis Dyrektywy 2006/112/WE jako regulację implementowaną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu jest to art. 64 ust. 2 zdaniem trzecie Dyrektywy 2006/112/WE, natomiast strona skarżąca wskazuje na art. 64 ust. 1 jako przepis implementowany w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Konsekwencją różnicy stanowisk w tym zakresie był odmienny pogląd skarżącej o organu co do ustalenia momentu, z jakim w myśl art. 31a ust. 1 ustawy o VAT Spółka powinna dokonać przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej.

Sąd rozpoznający sprawę w obecnym składzie uznał, że stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, nie jest prawidłowe, choć jedynie częściowo podzielił argumentację strony skarżącej.

Konstrukcja przytoczonego na wstępie art. 19 a ust. 3 ustawy o VAT istotnie może budzić wątpliwości, w szczególności że – na co zwraca uwagę skarżąca – w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami. W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja, odwołuje się do sposobu ustalenia płatności, podczas gdy w zdaniu drugim posługuje się sformułowaniem "usługa ciągła". Z powyższego nie można jednak, zdaniem Sądu, automatycznie wywodzić, że przepis ten traktuje o dwóch zupełnie różnych rodzajach usług. Po pierwsze, przeciwko takiej wykładni przemawia wykładnia systemowa. Zwrócić należy bowiem uwagę na konstrukcję całego art. 19a ustawy o VAT. W ustępie pierwszym wskazana została ogólna zasada dotycząca sposobu powstania obowiązku podatkowego – zgodnie z którą decydujący jest moment dokonania dostawy lub wykonania usługi. Dalsze ustępy art. 19a dotyczą natomiast kolejnych szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do określonych rodzajów usług/dostaw. W tym kontekście zasadne wydaje się raczej przyjęcie, że w ramach jednego przepisu w ust. 3 ustawodawca uregulował sposób powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług o podobnym charakterze.

Zasadnicze jednak, zdaniem Sądu, znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanej wątpliwości ma odniesienie się do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/ 112/WE.

Wskazać bowiem należy, że art. 19a wprowadzony został do ustawy o VAT przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. a 2013 r., poz. 35) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r. Zmiany w ustawie miały charakter znaczący, bowiem dotyczyły sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz niektóre inne ustawy związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym zmian w Dyrektywie 2006/112/WE. Zmiany te były wynikiem m.in. implementacji przepisów: dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.

Wprowadzone w art. 19a zmiany dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób pełniejszy miały odzwierciedlać postanowienia dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz porządkować i uprościć przepisy w stosunku do dotychczasowych regulacji w tym zakresie. Zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami obowiązek podatkowy powstawał, co do zasady, z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury, nie później niż 7. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Rozliczenie tego podatku następowało w deklaracji za dany miesiąc (ewentualnie kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy, a to oznacza, że dla sprzedaży dokonywanej pod koniec miesiąca, w zależności od daty wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstawać mógł w miesiącu jej dokonania lub w miesiącu następnym.

Nowelizacją wprowadzono w art. 19a ust. 1 generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu projektu stwierdzono: "Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (...) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE".

Zgodnie ponadto z wprowadzoną zmianą przepis art. 19a ust. 3 stosować należy odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów (wydania ich) na podstawie umowy dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 19a ust. 4). Należy pamiętać, że towarem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług są również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Sądu fakt, że przepis art. 19a miał być w założeniu implementacją zasad wynikających z prawa wspólnotowego nakazuje w pierwszej kolejności odwołać się zatem do treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Powołany wyżej art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, do którego odwołuje się uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT m.in. poprzez wprowadzenie art. 19a, stanowi:

"1. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

2. Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok."

Porównanie regulacji krajowych z brzmieniem powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE (ale także przepisu art. 63) prowadzi do wniosku, że implementacji przepisów wspólnotowych nie dokonano, przenosząc wprost normy unijne na grunt krajowy. Poszczególne warunki wynikające z tego przepisu zostały natomiast ujęte w różnych regulacjach ustawy VAT (zawartych zarówno w art. 19a , jak i art. 20). W zaskarżonej interpretacji organ również odwołuje się do przepisów wspólnotowych, wskazując, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Uważna analiza przepisów Dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT istotnie, zdaniem Sądu, wskazuje na to, że ustawodawca krajowy istotnie zamierzał skorzystać z uprawnienia zawartego w zdaniu trzecim art. 64 ust.2 Dyrektywy 112.

Realizacja tego uprawnienia może budzić zastrzeżenia, jak bowiem słusznie argumentuje skarżąca, brzmienie językowe ust. 3 art. 19a ustawy o VAT nasuwa szereg wątpliwości ( co potwierdza rozbieżność w orzecznictwie – por. wyroki WSA w łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. sygn akt I SA/Łd 1293/14 i z 3 grudnia 2014 r. , sygn. akt I SA/Łd 1077/14). O ile w świetle brzmienia art. 64 jest bowiem jasne, że kompetencja przydana państwom członkowskim w akapicie trzecim ust. 2 dotyczy, tak jak cały ust. 2, uregulowania problematyki usług ciągłych, ustawodawca krajowy, operując tym pojęciem w art. 19a zdaniu drugim ustawy o VAT (realizującym de facto ograniczenia wynikające z art. 64 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112), odstąpił jednak od jego użycia w zdaniu pierwszym, wprowadzając zamiast tego zupełnie inne kryterium wyróżniające usługi, do których przepis ten ma zastosowanie – ustalenie następujących po sobie terminów płatności. Taki sposób reakcji art. 19a ust. 3, jakkolwiek prowadzić może do trudności interpretacyjnych, nie oznacza, że przepis ten w dwóch kolejnych zdaniach traktuje o odmiennego rodzaju usługach. Przede wszystkim, wbrew stanowisku strony skarżącej nie można uznać, że zdanie pierwsze jest implementacją regulacji zawartych w art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112, ten bowiem dotyczy transakcji ratalnych i takich, które wiążą się z zapłatą zaliczek – co, zdaniem Sądu, jest przypadkiem zupełnie innym od ustalenia w związku ze świadczeniem usługi (dokonywaniem dostawy) następujących po sobie terminów płatności. Wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT prowadzi jednak do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi/dokonaniem dostawy jest cechą charakterystyczną usług ciągłych. Ustawodawca krajowy wówczas, w art. 19 ust. 3 realizuje zarówno wynikający z art. 64 ust. 2 warunek ograniczenia czasowego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług ciągłych wykonywanych przez okres dłuższy niż rok, dla których w tym czasie nie upływają terminy rozliczeń, jak i zawartą w akapicie trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE kompetencję do ustalenia we własnym zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do innych (tj. nie wykonywanych dłużej niż przez rok) usług ciągłych. To ostatnie czyni przez odwołanie się do ich cechy, jaką jest właśnie ustalenie następujących po sobie terminów płatności oraz przez powiązanie z upływem tych terminów skutków w zakresie obowiązku podatkowego - przyjmując fikcję wykonania usługi / dokonania dostawy w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń.

Akceptując, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w całości dotyczy podobnego typu usług, tj. usług ciągłych o jakich mowa w art. 64 Dyrektywy 112, Sąd w orzekającym składzie nie podziela natomiast stanowiska organu co do tego, że przez usługi, o jakich mowa w tym przepisie (a w związku z treścią art. 19a ust. 4 także przez dostawę towarów) należy rozumieć tylko tego rodzaju transakcje, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie.

Wskazując na takie rozumienie pojęcia usługi ciągłej (przyjmowane również w orzecznictwie wypracowanym na tle, nieobowiązującego już, art. 19 ust. 19a ustawy o VAT), organ odwołuje się do wykładni językowej pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" oraz charakterystyki zobowiązań ciągłych w polskim prawie cywilnym. Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W powołanym przez organ Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Z powyższego organ wywodził, że sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy natomiast odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy w takim wypadku rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zdaniem Sądu ogólnikowość słownikowej definicji (pomijając fakt, że można znaleźć co najmniej kilka słownikowych definicji tego pojęcia) nie pozwala jednak na jednoznaczne ustalenie znaczenia defilowanego pojęcia, skoro za sprzedaż ciągłą można w jej świetle uznać zarówno sprzedaż "trwającą bez przerwy" jak i "powtarzającą się stale", a nie są to pojęcia tożsame. Odnosząc się natomiast do definicji wywiedzionej z prawa cywilnego, Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, że w przypadku podatków regulowanych na poziomie wspólnotowym, w razie wątpliwości co do sposobu interpretacji przepisu krajowego, pierwszeństwo powinna mieć nie wykładnia językowa czy systemowa zewnętrzna, dokonywana na gruncie prawa krajowego, ale wykładnia prounijna. Respektując zakaz dokonywania wykładni prowadzącej do rezultatów wprost przeciwnych do uzyskanych w drodze wykładni gramatycznej, art. 19a ust. 3 należy, zdaniem Sądu interpretować, korzystając w pierwszej kolejności w wykładni respektującej regulacje wspólnotowe. W szczególności dotyczy to ustalenia znaczenia pojęć zaczerpniętych w regulacji unijnych, które – jak w niniejszej sprawie, w przypadku pojęcie "usługi o charakterze ciągłym" – nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę krajowego. W szczególności oznacza to konieczność uwzględnienia w jakim kontekście pojęciem tym posługuje się przepis wspólnotowy i to w pierwszej kolejności, przed odwołaniem się do instytucji znanych regulacjom i praktyce krajowego prawa cywilnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że regulacje dyrektyw mogą odwoływać się do pewnych pojęć czy instytucji nie zawsze nadając im to samo znaczenie, jakie mają one w porządkach prawnych poszczególnych państw członkowskich, w szczególności w regulacjach innych, niż poddane ujednoliceniu na poziomie wspólnotowym.

Jak zatem zaznaczono na wstępie, dopuszczalne – i wskazane, jest w tym wypadku dokonanie przede wszystkim prounijnej wykładni art. 19a ust. 3. W tym celu wskazać należy, że brzmienie ust. 2 art. 64 jest wynikiem zmian wprowadzonych Dyrektywą 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. oraz Dyrektywą 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. Istotne przy tym zrozumienie celu i charakteru tych zmian. Informacji w tym zakresie dostarczają preambuły Dyrektyw nowelizujących art. 64. W szczególności ważne wydają się tezy zawarte w preambule do Dyrektywy 2008/117/WE, w której zwrócono uwagę na barierę, jaką w skutecznym wykorzystywaniu informacji dotyczących VAT w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania stanowi okres upływający pomiędzy transakcją a wymianą odnoszącej się do niej informacji. Z dalszych zapisów preambuły wynika, zdaniem Sądu, że dla ustawodawcy unijnego celem priorytetowym było zapewnienie sprawnej kontroli transakcji, co jest możliwe wówczas, gdy są one ujawniane za ten sam okres rozliczeniowy przez państwo z którego dokonywane są dostawy (świadczone usługi) co państwo ich odbioru. ("Aby przeprowadzenie kontroli krzyżowej było użyteczne w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania, należy zapewnić, aby transakcje wewnątrzwspólnotowe były zadeklarowane za ten sam okres rozliczeniowy zarówno przez dostawcę jak i odbiorcę" – pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2008/117/WE). W celu zapewnienia jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowość ich wymiany zaproponowano z kolei w art. 64 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku ciągłych dostaw towarów z jednego państwa do drugiego, obejmujących okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, uznawanie ich za dokonane na koniec każdego miesiąca (pkt 3 preambuły do Dyrektywy 2010/45/UE).

Sama Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pocięcia dostaw (usług) o charakterze ciągłym. Uwzględnienie jednak celów wprowadzonych zmian prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywaniu temu pojęciu tak wąskiego znaczenia, do jakiego odwołuje się w niniejszej sprawie organ podatkowy (na takie znaczenie wskazuje się także w orzeczeniach sądów administracyjnych, jednakże – co wymaga podkreślenia – zapadłych na gruncie przepisu art. 19 ust. 19a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r., dotyczącym importu usług). Również w komentarzach do art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE wskazywano na konieczność szerszego rozumienia w prawie wspólnotowym pojęcia dostaw o charakterze ciągłym.

Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, iż sprzedaż o charakterze ciągłym cechuje, poza stałym i powtarzalnym zachowaniem się jednej strony transakcji zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta, niemożliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń cząstkowych. Tymczasem żaden przepis Dyrektywy 200/112/WE ani też orzecznictwo TSUE nie odwołują się do takiej koncepcji. W świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy w raz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji, w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy / wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, w którym w związku ze stosowaniem przez strony różnych procedur Incoterms może dochodzić do różnych momentów rozpoznania poszczególnych dostaw przez wysyłającego towary i ich odbiorcę, przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych.

Jak zauważa W. Varga w Komentarzu do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE , zmieniającej Dyrektywę 112 " W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Oczywiście wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym (takie podejście zostało zaaprobowane w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2006 r., I SA/Gd 85/04). Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie "dostaw towarów o charakterze ciągłym" zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca". ( W. Varga: Komentarz do art.64 dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania). Warto zwrócić uwagę, że podobne stanowisko zaprezentowano także w komentarzu do nowelizacji ustawy o VAT, wprowadzającej art. 19a, w którym przepis ten odnosi się do "usług ciągłych i okresowych", które należy uznać za wykonane z końcem każdego ustalonego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W komentarzu tym wyrażono również stanowisko, że nowelizacja i obecne brzmienie art. 19a ust. 3 muszą prowadzić do utraty aktualności orzeczeń sądowych kwestionujących możliwość traktowania szeregu cząstkowych usług transportowych wykonywanych w danym okresie, dla których ustalono wspólny termin płatności, jako jednej usługi z punktu widzenia VAT . Za objęciem zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 także usług, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, innych niż "usługi ciągłe" opowiada się także A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 19a ustawy o VAT (VAT. Komentarz, Lex 2015, pkt 14). Jak już jednak wyjaśniono na wstępie, zdaniem sądu wykładnia tego przepisu powinna zmierzać nie tyle do wykazania, że dotyczy on usług/dostaw ciągłych (w znaczeniu wąskim, przyjętym przez organ) oraz innych usług/dostaw świadczonych w sposób powtarzalny i rozliczanych zbiorczo okresowo, ale do szerszego rozumienia samego pojęcia usługi/dostawy ciągłej.

Sąd stoi w świetle powyższego na stanowisku, że w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia "świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem Sądu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane przez praw cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112 jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy), przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 112.

Powyższe prowadzi do wniosku, w przypadku opisanego we wniosku zdarzenia nie było podstaw do stwierdzenia, że nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie można uznać za prawidłowe także stanowiska organu w zakresie pyt. nr 2, tj. kursu właściwego dla przeliczenia na potrzeby określenia podstawy opodatkowania, kwot wyrażonych w walucie obcej i złote właściwym jest średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 ustawy o VAT "w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego: w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro". Decydujące znaczenie dla stosowanego kursu przeliczenia ma zatem określenie momentu dokonania dostawy, a co za tym idzie, momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro zaś, jak przyjął Sąd w niniejszej sprawie, nie było podstaw do odmowy zastosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, to w przypadku dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, do przeliczenia go na złote Spółka zasadnie przyjęła, że powinna stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie.

|To zaś nakazywało Sądowi uznać interpretację za wydaną z naruszeniem prawa i uchylić ją na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, Prawo|

|o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. O |

|wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. |