Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 538/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r., nr ITPP2/4512-1000/15/RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 538/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w G.(dalej: "Spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji uznał bowiem, że organ prawidłowo ocenił stanowisko wyrażone przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, przyjmując, że uznanie czy pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: określenia zasad używania pojazdu oraz prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Nie zgodził się zarazem z podnoszoną przez stronę skarżącą argumentacją, wskazującą na brak obowiązku ustalenia zasad używania pojazdu, które wykluczałyby jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Prawa materialnego, a mianowicie:

- dokonanie błędnej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwaną "ustawa o VAT", poprzez uznanie, że spełnienie warunku w nim wskazanego nie jest wystarczające, aby przepis art. 86a ust. 1 tej ustawy w okolicznościach sprawy nie miał zastosowania,

- dokonanie błędnej wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1) ustawy o VAT poprzez uznanie, że tylko spełnienie warunku w nim wskazanego pozwala, aby przepis art. 86a ust. 1 w okolicznościach sprawy nie miał zastosowania;

II. Przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. tej ustawy poprzez wadliwe sprawowanie kontroli nad stosowaniem prawa przez organ wydający interpretację, co miało istotny wpływ na wynik sprawy - skutkowało bowiem niezastosowaniem w sprawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) i tym samym odrzuceniem skargi Spółki na interpretację indywidualną.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu na kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu organu pełnomocnik zwrócił się o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. W odniesieniu do tych ostatnich należy jednak wskazać, że wymieniony w osnowie skargi kasacyjnej przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. reguluje sposób sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne i stanowi o tym, że ich podstawowym zadaniem jest kontrola działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Przyjmuje się zgodnie, że naruszenie takiego rodzaju przepisu może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli. Nie może natomiast być utożsamiane z ich naruszeniem, to czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna.

Jeśli zaś chodzi o wskazany art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. to jest on tzw. przepisem wynikowym, określającym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona formułując zarzut w tym zakresie powinna powiązać go z konkretnym przepisem proceduralnym, który został - w jej ocenie - naruszony w toku postępowania przez organ administracji, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a., to mógłby zostać uwzględniony tylko i wyłącznie w wypadku przyjęcia, że organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną w istocie dopuścił się naruszeń wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Miał on zatem znaczenie wtórne wobec kwestii ujętych w zarzutach naruszenia prawa materialnego.

Kluczowe jest zatem ustalenie czy ocena jaką WSA w Gdańsku wydał w zakresie dokonanej w sprawie wykładni przepisów art. 86a ustawy o VAT – regulujących rozliczanie wydatków dotyczących samochodów osobowych – była prawidłowa.

Należy zatem wyjaśnić, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie przepisy statuujące odmienne od dotychczasowych zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Konstrukcja takich pojazdów sprawia, że mogą one być co do zasady wykorzystywane nie tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale też prywatnie. Dlatego ustawodawca w stosunku do tego rodzaju pojazdów wykorzystywanych w celach "mieszanych" (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością) przyjął zasadę ograniczonego do 50% prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, zostało natomiast przewidziane m. in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym ustawodawca precyzuje, że pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z tak brzmiących uregulowań wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie).

Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1395/16). Taką też wykładnię ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Sąd I instancji. Zasadnie przy tym w treści zaskarżonego wyroku wskazano, że ustawodawca w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT posługuje się pojęciem "wykorzystywania" pojazdu, jednocześnie wskazując na sytuacje warunkujące jego zastosowanie. Stąd też nie było potrzeby aby zastępować pojęcia ustawowego pojęciem "wykonywania działalności", który proponuje autor skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób w jaki wnioskodawca stara się wyeliminować ryzyko użycia samochodu do użytku prywatnego (oklejenie samochodu informacjami dotyczącymi spółki i prowadzonej przez nią działalności) nie może zapewnić tego, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Wpływ zaopatrzenia pojazdu w tego rodzaju informacje handlowe na rozpoznawalność firmy i potencjalne zwiększenie z tego tytułu jej przychodów nie ma w tym zakresie zasadniczego znaczenia. Opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zewnętrzna zmiana wyglądu pojazdu nie może bowiem zagwarantować tego, że pojazd ten zostanie wykorzystany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W sprawie zarazem nie jest kwestionowane, że pojazd ten nie spełnia warunków art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, w związku z czym nie było podstaw do zakwalifikowania go do pojazdów, których konstrukcja wyklucza użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy.