Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Prezydent [...] W. (zwany dalej: "Prezydentem [...]") decyzją z [...] lutego 2014r. określił D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwany: "Spółką") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010r. położonych na terenie [...] W. (z obr. [...] działki ewid. nr [...], nr [...], z obr. [...] działki ewid. nr [...]) - 953.910 zł w miejsce zadeklarowanego – 458.587 zł.

2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "SKO") decyzją z [...] listopada 2014r. uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że zgromadzone dowody nie pozwalają na ustalenie ponad wszelką wątpliwość, czy w stosunku do kondygnacji (części budynku) -2 i -3 powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem SKO przy udziale biegłego z zakresu budownictwa oraz z uwzględnieniem wpisów w dzienniku budowy, ewentualnie innych dokumentów istotnych w tym względzie lub oględzin nieruchomości dokonanych z udziałem biegłego należało ustalić czy ewentualnie i kiedy zakończono budowę ww. kondygnacji.

3. Prezydent [...] decyzją z [...] października 2015r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010r. - 985.632 zł, przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - o pow. 17.798 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - o pow. 47.339,23 m2 a także budowle o wartości 50.000 zł.

4. Spółka w odwołaniu z 2 listopada 2015r. zarzuciła: a) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż kondygnacje -2 i -3 były przez nią użytkowane, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nie miało to miejsca, gdyż nie ukończono budowy i nie wykończono kondygnacji -2 i -3 (m.in. brak wymaganych prawem instalacji i urządzeń, brak posadzek na kondygnacji -3, obecność wody w przerwach pomiędzy płytami betonowymi); b) naruszenie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r., poz. 1409, zwana dalej: "u.P.b.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844, ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l.") przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że kondygnacje -2 i -3 spełniają definicję budynku w rozumieniu ww. przepisów, gdy z uwagi na brak wymaganych prawem instalacji i urządzeń nie mogą zostać uznane za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym budynek w rozumieniu u.p.o.l.; c) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że kondygnacje od -1 do 20 budynku nie stanowią części budynku.

Spółka w uzasadnieniu wskazał, że wprawdzie w pierwotnej deklaracji wykazała do opodatkowania powierzchnię budynku 47.438 m2, ale później dokonała dwukrotnej korekty podnosząc, że nie ma podstaw do opodatkowania kondygnacji -2 i -3 o powierzchni 20.147 m2, wobec braku pozwolenia na ich użytkowanie. Pozwolenie na użytkowanie budynku - decyzja Burmistrza Gminy W. z [...] września 2002r. dotyczy wyłącznie kondygnacji -1 do 20 budynku i pomija kondygnację -2 i -3. Opodatkowaniu powinna więc podlegać jedynie powierzchnia budynku - 27.291 m2, bo kondygnacje -2 i -3 nie spełniają definicji budynku (nie mają instalacji i urządzeń wymaganych prawem, m.in. instalacji przeciwpożarowych). W ww. pozwoleniu na użytkowanie nakazano trwałe oddzielenie niezakończonych kondygnacji (-2 i -3) od pozostałej części budynku, z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa. Spółka nie przystąpiła też do użytkowania garaży na kondygnacjach -2 i -3, więc błędny był pogląd, iż nie mogą być one uznane za część budynku w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

4. SKO decyzją z [...] grudnia 2015r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] z 12 października 2015r.

SKO za niebudzącą wątpliwości uznało prawidłowość ustaleń, co do powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 17.798 m2 i wartości budowli 50.000 zł - zgodne z deklaracją i korektami Spółki na podatek od nieruchomości za 2010r. Odnosząc się do kwestii spornej - powierzchni budynku - wskazało, iż różnica powierzchni przyjętej do opodatkowania w decyzji pierwotnej ([...] lutego 2014r.) i zaskarżonej odwołaniem Prezydenta [...] (12 października 2015r.) wynika z ponownego obliczenia przez biegłą powierzchni kondygnacji -2 i -3 na podstawie dokumentacji zamiennej z 31 stycznia 2009r. i dokumentacji projektowej oraz zamiennej z 15 marca 2000r. Powierzchnia kondygnacji: -2 - 9.992,20m2, -3 - 10.056,40 m2.

SKO wskazało, że w trakcie oględzin nieruchomości z 22 września 2011r. (protokół z 26.09.2011r.) odnośnie kondygnacji -2 i -3 stwierdzono, że są to kondygnacje o funkcji garaży dla samochodów pod znajdującymi się na nieruchomości budynkami biurowymi (wybudowano tylko jeden budynek, pozostałych budowę przerwano), więc powierzchnia ww. kondygnacji zajmuje większą część nieruchomości. Na kondygnacji -2 i -3 nie stwierdzono zaparkowanych samochodów; kondygnacja -2 jest oświetlona; podłoże na kondygnacji -3 w postaci betonowych płyt pomiędzy którymi znajdują się kilkunastocentymetrowe przerwy, pomiędzy którymi znajduje się woda; kondygnacja -3 nie oświetlona. Podczas przeprowadzania oględzin w budynku dokonano pomiarów kontrolnych wysokości części podziemnej garażu na poziomie -2 i -3 mierząc wysokość w dwóch punktach pomiarowych, które stanowią najniżej położone trwałe elementy konstrukcyjne stropu w kondygnacji garażu. Wysokość garażu na poziomie -2 - 2,73 m, a na -3 - 2,71 m. Przedstawiciel Spółki podczas oględzin wskazał, iż kondygnacje -2 i -3 nie są użytkowane, nie są wyposażone w odpowiednie instalacje, nie pełnią funkcji i nie posiadają walorów użytkowych; są niedostępne dla samochodów.

Z oświadczenia Spółki z 23listopada 2011r. wynika, iż kondygnacje -2 i -3 nie posiadają wymaganych prawem instalacji: elektrycznej, wentylacji nawiewnej i wyciągowej, detekcji tlenku węgla, sygnalizacji pożaru, tryskaczowej, brak posadzek oraz nie są wykończone: w podłodze nie ma wykonanych odpływów, ściany nie są wykończone.

SKO wskazało, że opinia z 14 września 2015r. biegłego rzeczoznawcy majątkowego – mgr. inż. budownictwa lądowego o specjalności konstrukcje, który posiada uprawnienia wykonawcze - sporządzono na podstawie: dokumentacji podatkowej i technicznej udostępnionej przez Prezydenta [...] i uzyskanej w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego oraz oględzin nieruchomości z 1 września 2015r. Biegła analizowała: decyzję o pozwoleniu na budowę i decyzje zmieniające to pozwolenie, pozwolenie na użytkowanie, 6 tomów dzienników budowlanych i dokumentacją powykonawczą. Analiza wykazała, iż cała konstrukcja garażu podziemnego trzykondygnacyjnego kondygnacji -1, -2, -3 wykonano już na początku 2001r. Łącznie z płytą denną, ścianami zewnętrznymi, w tym szczelinowymi, ze stropami, wjazdami, ścianami trzonów przyszłych części nadziemnych wysokich oraz szachtami windowymi do wszystkich projektowanych obiektów. Część obiektów niezbędnych do funkcjonowania budynków D, D1, D2 – w szczególności zbiorniki wody deszczowej, zbiorniki wody p. pożarowej, pompownia p. pożarowa, wody tryskaczowej znajdowała się na poziomie -2 oraz -3. Były one na 2010r. użytkowane. Biegła stwierdziła, że budowę stanu surowego zamkniętego kondygnacji -2 i -3 budynku wraz z częścią instalacji i urządzeń oraz pomieszczeń zlokalizowanego na nieruchomości w W. al. [...] (dz. ew. nr [...] z obrębu [...], poprzednio al. [...] dz. ew. nr [...] z obr. [...], oraz dz. nr 1/5, 1/6 z obr. [...]) zakończono w sierpniu 2002r. Pozostały do wykończenia prace wykończeniowe i w części instalacyjne. Na 2010r. kondygnacje -2 i -3 nie były przekazane do użytkowania formalnie, ale były użytkowane w części wraz z przekazanymi do użytkowania w 2002r. budynkami biurowymi D, D1, D2 z kondygnacją -1, w zakresie korzystania z instalacji i pomieszczeń znajdujących się na tych kondygnacjach, w tym zbiorników na wodę deszczową, zbiorników p. pożarowych, przepompowni pożarowej oraz przegród p. pożarowych i instalacji. Dla korzystania dla celów parkingowych z kondygnacji -2 i -3 konieczne było wykonanie prac wykończeniowych, w tym m.in. wykończenie posadzek, zabezpieczenie p. pożarowe, wykonanie instalacji p. pożarowej, elektrycznej, wentylacji, odpowiednie oznakowanie.

Zdaniem SKO ww. opinia nawiązuje ściśle do stanu faktycznego i nie budzi wątpliwości, jest zwięzła, spójna, konsekwentna, logiczna i zrozumiała. Analiza dokumentacji budowlanej i oględziny nieruchomości pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że w 2010r. kondygnacje -2 i -3 - choć nie były przekazane do użytkowania formalnie, w tym do celów parkingowych (bo konieczne było wykonanie prac wykończeniowych), brakowało również części instalacji - były użytkowane w części z przekazanymi do użytkowania w 2002r. budynkami biurowymi D, D1, D2 z kondygnacją -1, w zakresie korzystania z instalacji i pomieszczeń znajdujących się na tych kondygnacjach, w tym zbiorników na wodę deszczową, zbiorników p. pożarowych, przepompowni pożarowej oraz przegród p. pożarowych. Fakt ich użytkowania w 2010r., uzasadnia więc objęcie ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w 2010r.

5. Spółka w skardze z 28 grudnia 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji SKO i Prezydenta [...] z 12 października 2015r. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 zwana dalej: "O.p.") - przez wydanie przez SKO decyzji przed upływem wyznaczonego Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem prawa do czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i zgłoszenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego; b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i jego dowolną ocenę, a w konsekwencji oparcie decyzji na niepełnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego i bezpodstawnym przyjęciu, iż kondygnacje -2 i -3 były użytkowane, gdy z materiału dowodowego i okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka nie mogła ich użytkować, gdyż nie ukończyła budowy i nie wykończyła tych kondygnacji (m.in. brak wymaganych prawem instalacji i urządzeń, brak posadzek na kondygnacji -3, obecność wody w przerwach pomiędzy płytami betonowymi); c) art. 3 pkt 1 u.P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że kondygnacje -2 i -3 spełniają definicję budynku w rozumieniu ww. przepisów, gdy z uwagi na brak wymaganych prawem instalacji i urządzeń nie mogą zostać uznane za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a tym samym budynek w rozumieniu u.p.o.l.

Zdaniem Spółki wysokość podatku od nieruchomości za 2010r. należało ustalić na podstawie 27.291 m2 powierzchni użytkowej budynku, w miejsce zadeklarowanej 22 listopada 2011r.: 47.438,00 m2 minus powierzchnia kondygnacji -2 i -3 (20.147 m2). SKO przed wydaniem ww. decyzji powiadomiło Spółkę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wyznaczając 7-dniowy termin (pełnomocnik otrzymał zawiadomienie 8 grudnia 2015r.), ale już 10 grudnia 2015r. (przed upływem ww. terminu) SKO wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie czekając, aż Spółka zrealizuje swoje uprawnienie lub wyznaczony termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym upłynie bezskutecznie. SKO pozbawiło więc Spółkę rzeczywistej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, że kondygnacje -2 i -3 budynku nie były użytkowane w 2010r.

Zdaniem Spółki z opinii biegłego nie wynikało, że kondygnacje -2 i -3 ukończono, a Spółka korzystała z instalacji i pomieszczeń znajdujących się na tych kondygnacjach. Z opinii wynika, iż w 2010r. kondygnacje -2 i -3 budynku nie były formalnie przekazane do użytkowania i że dla celów korzystania z kondygnacji -2 i -3 dla celów parkingowych konieczne było wykonanie prac wykończeniowych. Wpisy w dzienniku budowy analizowane przez biegłego nie odnoszą się do zakończenia prac na kondygnacjach -2 i -3 budynku i nie potwierdzają, że w 2002r. zakończono prace na kondygnacjach -2 i -3 budynku. Ponadto wbrew wytycznym określonym decyzją SKO z 27 listopada 2014r., w ponownie prowadzonym postępowaniu nie zbadano czy sporną część nieruchomości wyposażono w instalacje i urządzenia techniczne pozwalające na korzystanie z nieruchomości. Z zaznaczenia na planach stanowiących części składowe projektu zamiennego z 2009r. urządzeń i instalacji na kondygnacji -3 budynku nie można wywodzić faktu zainstalowania i użytkowania przedmiotowych urządzeń przez Spółkę w 2010r., szczególnie mając na względzie wskazaną przez biegłego okoliczność braku dokumentacji powykonawczej dla kondygnacji -2 i -3 budynku dla 2010r. potwierdzającej, jakie instalacje i urządzenia były w tym okresie zainstalowane na przedmiotowych kondygnacjach, a także potwierdzony przez biegłego fakt konieczności przeprowadzenia na kondygnacjach -2 i -3 budynku prac wykończeniowych w postaci m.in. wykończenia posadzek, zabezpieczenia przeciwpożarowego, wykonania instalacji przeciwpożarowej, instalacji elektrycznej, wentylacji oraz odpowiedniego oznakowania.

Według Spółki wskazywana przez biegłego konieczność wykonania na kondygnacjach -2 i -3 budynku instalacji przeciwpożarowej wyklucza możliwość korzystania przez nią z mających znajdować się na tych kondygnacjach urządzeń stanowiących element tej właśnie instalacji. Poczynione przez biegłego ustalenia w zakresie użytkowania w 2010r. instalacji mających znajdować się na kondygnacjach -2 i -3, a mianowicie zbiorników na wodę deszczową zbiorników przeciwpożarowych, przepompowni pożarowej i przegród przeciwpożarowych i instalacji, nie mają oparcia w okolicznościach faktycznych sprawy. Bezpodstawne były więc ustalenia SKO, że kondygnacje -2 i -3 budynku były użytkowane w 2010r. W konsekwencji Skarżąca 1 stycznia 2011r., wbrew twierdzeniom SKO, wobec kondygnacji -2 i -3 nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie można ich było uznać za zakończoną budowę.

6. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd na wstępie wyjaśnia, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu sprawa rozpoznawane według powyższych kryteriów wskazuje, że nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca Spółka eksponuje w pierwszej kolejności naruszenie przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. w kontekście wydania przez SKO przez wyznaczonym Spółce siedmiodniowym terminem na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy.

Warto jednak wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04 wskazał w pkt 1, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, zaś w pkt 2 podniósł, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd mając na względzie treść ww. uchwały NSA wskazuje, że z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, aby Skarżąca oprócz kwestionowania opinii biegłego, z którą mogła się zapoznać w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i wówczas podważać jej treść stosownymi dowodami, w toku postępowania przed SKO podnosiła jakiekolwiek inne okoliczności faktyczne lub zgłaszała nowe dowody, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jak również wskazywałby na potrzebę zakwestionowania zaskarżonej decyzji SKO. Takich dowodów Spółka nie zgłosiła również w postępowaniu sądowym, choć należało zakładać, że ich zgłoszenie leżało w jej interesie, przez wykazanie m.in. wpływu uchybienia procesowego z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. na wynik sprawy.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że wydanie przez SKO decyzji przed upływem wyznaczonego Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jakkolwiek stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego, tym niemniej stopień tego naruszenia nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew bowiem stanowisku Spółki prezentowanemu w skardze organy podatkowe obu instancji wzięły pod uwagę zarówno treść przepisów prawa materialnego, które miały i powinny mieć zastosowanie w sprawie, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, biorąc pod uwagę wszelkie dowody znajdujące się w aktach sprawy. Uprawniona w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, w tym przede wszystkim opinii biegłego z 14 września 2015r. (sporządzonej w związku z tym, że SKO pierwotne rozpatrując sprawę, o czym skarżąca Spółka wiedziała, nakazało zbadania czy i kiedy zakończono budowę kondygnacji -2 i -3) była teza, że Spółka skarżąca w 2010r. użytkowała część nieruchomości w postaci kondygnacji -2 i -3, co powodowało, że możliwe było obciążenie jej podatkiem od nieruchomości.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały stanowiska Spółki, że nie otrzymała ona formalnego pozwolenia na użytkowanie powierzchni kondygnacji -2 i -3. Okoliczność ta znana była również biegłemu, który sporządził ww. opinię, z której treścią zapoznała się Spółka. Organy podatkowe wskazywały jednak na treść art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Z pierwszego z ww. przepisów - art. 6 ust. 1 u.p.o.l. - wynika, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W myśl natomiast art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Prawidłowe było również odwołanie się przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1132/12, z którego wynika, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiuje pojęcie "budynek" jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. U.p.o.l. nie wskazuje jednak, jak należy rozumieć określenie "część budynku" (budowli). Podaje jedynie co stanowi powierzchnię użytkową budynku lub jego części (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

U.p.o.l. rozróżnia więc określenie "budynek" i "jego część" wskazując m.in., że przedmiotem opodatkowania może być (cały) budynek lub jego część oraz, że obowiązek podatkowy może powstać po rozpoczęciu użytkowania budynku (w całości) lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Warto przy tym wskazać, że u.P.b. mówiąc o obiekcie budowlanym rozumie przez to m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. a u.P.b.).

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., na co w sposób prawidłowy wskazało SKO, przewidział więc możliwość opodatkowania budynku lub jego istniejącej części, gdy budowę budynku lub jego części zakończono lub, gdy mimo że budowa nie została zakończona rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Przepisy u.p.o.l. nie definiują ani pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. W świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje zarówno w chwili, gdy zakończono budowę budynku lub jego części, jak również gdy rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części.

Stosując wykładnię językową można uznać, że zakończenie budowy budynku lub zakończenie budowy części budynku, w tym jego poszczególnych kondygnacji oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub w części budynku. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części w zgłoszeniu tego faktu odpowiednim organom administracji. Zakończenie budowy następuje w momencie wybudowania budynku lub jego części. Z uwagi na istniejącą definicję budynku jako obiektu budowlanego z instalacjami i urządzeniami technicznymi należy stwierdzić, że definicja ta odnosi się również do części budynku jako jego elementu stanowiącego całość techniczno-użytkową. Innymi słowy aby wybudowana część budynku mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania musi charakteryzować się cechami odpowiadającymi warunkom przewidzianym wobec budynku. Musi stanowić część budynku z odpowiednimi instalacjami i urządzeniami pozwalającymi na jej użytkowanie i to niezależnie od pozostałej części budynku.

Użytkowanie budynku lub jego części przed ich wykończeniem, a więc wybudowaniem polega na korzystaniu z takiego budynku lub jego części przez określone podmioty (np. właściciela) w inny sposób niż prowadzenie prac budowlanych, adaptacyjnych czy remontowych. Użytkowanie to rodzi obowiązek podatkowy jeszcze przed zakończeniem budowy. Chodzi przy tym o użytkowanie faktyczne a nie prawne.

Zdaniem Sądu "części budynku" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. to poszczególne elementy budynku, kondygnacje, stanowiące całość techniczno-użytkową wyodrębnione, jak i niewyodrębnione w znaczeniu prawa cywilnego. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 10 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1533/08, utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 29 października 2010r. sygn. akt II FSK 1232/09 – oba dostępne na nsa.gov.pl).

Należy również podzielić pogląd, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto (por. prawomocny wyrok WSA w S. z 28 maja 2008r. sygn. akt I SA/Sz 314/07). Obowiązek podatkowy w stosunku do nowo budowanego budynku powstaje z dniem 1 stycznia następującego po roku, w którym zakończono budowę bądź rozpoczęto użytkowanie całego budynku lub jego część przed ich ostatecznym wykończeniem. W przypadku części budynku – kondygnacji - obowiązek podatkowy powstaje po zakończeniu budowy lub rozpoczęciu jej użytkowania, przed jej ostatecznym wykończeniem. Pojęcie "budowa zakończona" odnosi się do całego lub części budowanego budynku. Można bowiem zakończyć budowę całego budynku lub jego części. Rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku, lecz jedynie tej części, co do której zakończono bu,dowę albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zwrot "ostateczne wykończenie" dotyczy więc zarówno całego budynku jak i części budynku. Można bowiem rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem jak i części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Użytkować można cały budynek (obiekt budowlany) jak i jego część (część obiektu budowlanego).

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. budynek istniejący to budynek posiadający instalacje i urządzenia techniczne, zaś istniejąca część budynku to zespół pomieszczeń lub pomieszczenie, wydzielone w budynku stałymi przegrodami budowlanymi, z instalacjami i urządzeniami technicznymi, funkcjonujące niezależnie od reszty budynku, jako samodzielną całość. Istnienie takiej części budynku po zakończeniu jej budowy lub rozpoczęcie użytkowania przed jej ostatecznym wykończeniem wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego tylko w stosunku do tej części budynku. Brak instalacji i urządzeń technicznych w nowo budowanym budynku lub jego części oznacza że budynek taki lub jego część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed wykończeniem (budynku lub jego części). Stanowisko to potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 2444/10 i II FSK 2445/10 wskazał, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne (tak samo wyroki WSA w: S. z 28 maja 2008r. sygn. akt I SA/Sz 315/07, w G.z 2 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 593/09 i 15 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Gl 999/11).

Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze organy podatkowe odwołując się do wykładni językowej pojęć, którymi posługuje się przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz poglądów wypracowanych w orzecznictwie na gruncie ww. przepisu nie dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.P.b. oraz ich nieprawidłowego zastosowanie, gdyż nie przyjęły, że kondygnacje -2 i -3 spełniają definicję budynku w rozumieniu ww. przepisów. Organy podatkowe, a w szczególności SKO wskazało, że ww. kondygnacje stanowią części budynku, zostały wybudowane w 2001r. a skarżąca Spółka zaczęła ich użytkowanie, gdyż były one niezbędne do funkcjonowania budynków D, D1, D2, z uwagi na zbiorniki wody deszczowej, zbiorniki wody przeciwpożarowej, pompownię przeciwpożarową, wodę tryskaczową. Brak części instalacji i urządzeń, które są wymagane prawem, co prawda powodowało, że Spółka kondygnacji tych formalnie nie oddała do użytkowania i nie wykorzystywała do podstawowych ich funkcji garażowania aut, tym niemniej nie było to niezbędne do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż ziściła się druga z przesłanek wskazanych w ww. przepisie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. – rozpoczęto użytkowania części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem.

Zdaniem Sądu rozpoczęcie zatem przez Spółkę użytkowania – czynności faktyczna – części budynku, który nie został jeszcze ostatecznie wykończony rodzi, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Analogiczne stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2003r. sygn. akt III SA 3130/02 i III SA/Wa 671/03 oraz WSA we W. w wyroku z 23 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Wr 1835/04 oraz WSA w G. w wyroku z 13 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Gd 10/10.

Sąd podkreśla również, że zarówno organy podatkowe, jak i biegły sądowy, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze w zakresie stanowiska, że kondygnacje -2 i -3 były użytkowane przez Spółkę brały pod uwagę, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. całokształt okoliczności faktycznych wynikających ze znajdujących się w aktach dowodów, wobec których skarżąca Spółka nie przedstawiła innych dowodów, które mogłyby podważyć dotychczasowe ustalenia, w tym ustalenia wynikające z opinii biegłego. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że ww. kondygnacje nie zostały w pełni wykończone nie mogła być uznana za istotną w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l., gdyż Spółka na potrzeby budynków D, D1, D2 korzystała z urządzeń, które znajdowały się na ww. kondygnacjach, a więc Spółka faktycznie rozpoczęła przed 2010r. użytkowanie ww. części budynku, które nie zostały ostatecznie wykończone. Skarżąca Spółka nie kwestionuje, że w 2002r. zgłosiła do użytkowania 22–kondygnacyjny budynek D wraz z niższymi budynkami D1 i D2 oraz z garażem na poziomie -1 (pozwolenie na użytkowanie wydane 13 września 2002r.). Budynek D był posadowiony na 3 kondygnacyjnej płycie – wspólnej dla trzykondygnacyjnego garażu podziemnego (-1, -2, -3). Między kondygnacjami -1 i -2 była wykonana przegroda przeciwpożarowa w budynku D2. Z zapisów dziennika budowy wynika, że kondygnacje -2 i – 3 posiadały przyłączenia instalacyjne prowadzone od poziomu najniższego w górę. Na kondygnacji -3 w 2002r. wykonano też, co wynika z dziennika budowy, który brał pod uwagę również biegły w ww. opinii, odpowiednie przyłączenie instalacji sanitarnych, pionów hydrantowych, c.o., pionów wodnych. Wykonano także instalację elektryczną (s. 19 opinii). Obiekt posiadał też dwa główne przyłącza energetyczne. Dodatkowo w 2009r. – zgodnie z projektem zamiennym z 2009r. – zrealizowane w ramach instalacji sanitarnych – było jedno przyłącze wodociągowe doprowadzone do garaży pod budynkiem D. Drugie przyłącze planowane było w rejonie budynku B. Na 2009r. zrealizowano również dwa przyłącza kanalizacji ogólnospływowej – budynki A i D. Oprócz tego wykonano też wszystkie przyłącza cieplne, w tym jedno było eksploatowane – budynek D. Informację te znajdują się również w opinii biegłego na s. 20-21. Z opinii tej wynika również, że na kondygnacji podziemnej -3 znajdowały się urządzenia i budowle niezbędne do funkcjonowania oddanego do użytkowania w 2002r. budynku biurowego D (potem 0) oraz całego zespołu – także przyszłych budynków A, B, C (potem 1, 2, 3). W obszarach Di C (potem 0, 1) wzdłuż ściany zewnętrznej znajdowały się zbiorniki wody deszczowej, pompownia pożarowa, zbiorniki wody do tryskaczy, poziomy i piony hydrantowe. Na poziomie -3 (między obiektem D i C) – obszary niepoddane zmianom w projekcie zamiennym – znajdowały się zbiornik wody deszczowej, pompownia przeciwpożarowa, zbiornik przeciwpożarowy, woda tryskaczowa dla wszystkich budynków. Istnienie tych obiektów potwierdzono też na rysunkach dokumentacji powykonawczej (s. 22 opinii biegłego).

Sąd zauważa, że Spółka skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby jej oświadczenie, że kondygnacje -2, -3 nie były wykorzystywane przez nią zgłoszonych do użytkowania w 2002r. obiektów D, D1, D2. Warto też wskazać, że kondygnacje -2, -3 były już wykonane w 2002r., a biegły stwierdził w opinii, że budowę stanu surowego zamkniętego ww. kondygnacji wraz z częścią instalacji i urządzeń oraz pomieszczeń zakończono w sierpniu 2002r. (s. 23 opinii). Pozostały na ww. kondygnacjach do wykonania jedynie prace wykończeniowe, a w części instalacyjne. Kondygnacje -2 i -3 były formalnie przekazane do użytkowania i były użytkowane w części wraz z przekazanymi do użytkowania w 2002r. budynkami D, D1, D2 – w zakresie korzystania z instalacji i pomieszczeń znajdujących się na tych kondygnacjach, w tym zbiorników na wodę deszczową, zbiorników przeciwpożarowych, przepompowni pożarowej oraz przegród przeciwpożarowych i instalacji. Biegły stwierdził ponadto, że wykonanie prac wykończeniowych w postaci m.in. wykończenia posadzek, zabezpieczenia przeciwpożarowego, wykonanie instalacji przeciwpożarowej, elektrycznej, wentylacji, odpowiednie oznakowanie – było koniczne do korzystania z kondygnacji -2 i -3 do celów parkingowych.

Jakkolwiek rację ma Spółka, że z opinii biegłego wynikało, że kondygnacje -2 i -3 nie zostały w sposób formalny przekazane do użytkowania, nie oddano ich też do wykorzystania w celach parkingowych, tym niemniej z opinii biegłego, której Spółka skutecznie nie zdołała podważyć w toku postępowania podatkowego, wynika, że Spółka od 2002r. korzystała z instalacji i pomieszczeń znajdujących się na tych kondygnacjach, na potrzeby budynków D, D1, D2, które nie mogłyby być oddane do użytkowania, gdyby nie możliwość korzystania z urządzeń i instalacji na kondygnacjach -2 i -3. Wbrew zatem stanowisku Spółki zaprezentowanemu w skardze nie sposób uznać, że organy podatkowe, przyjmując stanowisko o potrzebie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010r. ww. części budynku (kondygnacje -2 i -3) naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa, w tym m.in. art. 191 O.p. Oceny organów podatkowych obu instancji były spójne i logiczne, co potwierdza zarówno dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy, jak również oceny biegłego wyrażone w opinii sporządzonej stosownie do art. 197 § 1 O.p. Organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez Spółkę, odnosząc się do jej stwierdzeń i na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy wydały decyzje, biorąc pod uwagę zarówno przepisy O.p., jak i przepisy u.p.o.l., a przede wszystkim treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a ich stanowisko w tym zakresie należało uznać za trafne. Nieuprawnione było więc stanowisko Spółki o potrzebie opodatkowania innej powierzchni (pomniejszonej o powierzchnię kondygnacji -2 i -3 - 20.147 m2) niż ta, która została wskazana wydanych w sprawie ww. decyzjach Prezydenta [...] z 12 października 2015r. i SKO z 10 grudnia 2015r.

4. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy 151 P.p.s.a.