Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 321/16 w sprawie ze skargi D.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r., III SA/Wa 32116, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 19 lutego 2014 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 953.910 zł w miejsce zadeklarowanego 458.587 zł. Zdaniem organu spółka pominęła opodatkowała kondygnacji "minus 2"

i "minus 3" w budynku.

Spółka wyjaśniła, że kondygnacje "minus 2" i "minus 3" budynku to pomieszczenia garażowe, wobec których nie ma pozwolenia na ich użytkowanie. Nie ma tam zaparkowanych samochodów, kondygnacja "minus 2" jest oświetlona, kondygnacja "minus 3" nie. Na kondygnacji "minus 3" podłoże jest

z betonowych płyt, pomiędzy którymi znajdują się kilkunastocentymetrowe przerwy, a w nich woda. Przedstawiciel spółki podczas oględzin wskazał, że kondygnacje "minus 2" i "minus 3" nie są użytkowane, nie są wyposażone w odpowiednie instalacje, nie pełnią swoich funkcji i nie posiadają walorów użytkowych; są niedostępne dla samochodów. Z oświadczenia spółki z dnia 23 listopada 2011 r. wynika, że kondygnacje "minus 2" i "minus 3" nie posiadają wymaganych prawem instalacji: elektrycznej, wentylacji nawiewnej i wyciągowej, detekcji tlenku węgla, sygnalizacji pożaru, tryskaczowej, brak posadzek oraz nie są wykończone:

w podłodze nie ma wykonanych odpływów, ściany nie są wykończone.

3. Spółka w skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie m.in.: art. 187 § 1

w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 - zwanej dalej: ord. pod.) - przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i jego dowolną ocenę, a w konsekwencji oparcie decyzji na niepełnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego i bezpodstawnym przyjęciu, że kondygnacje "minus 2" i "minus 3" były użytkowane, gdy z materiału dowodowego

i okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż spółka nie mogła ich użytkować, gdyż nie ukończyła budowy i nie wykończyła tych kondygnacji (m.in. brak wymaganych prawem instalacji i urządzeń, brak posadzek na kondygnacji "minus 3", obecność wody w przerwach pomiędzy płytami betonowymi).

Według spółki wskazywana przez biegłego konieczność wykonania na kondygnacjach "minus 2" i "minus 3" budynku instalacji przeciwpożarowej wyklucza możliwość korzystania przez nią z mających znajdować się na tych kondygnacjach urządzeń stanowiących element tej właśnie instalacji. Poczynione przez biegłego ustalenia w zakresie użytkowania w 2010 r. instalacji mających znajdować się na kondygnacjach "minus 2" i "minus 3", a mianowicie zbiorników na wodę deszczową - zbiorników przeciwpożarowych, przepompowni pożarowej i przegród przeciwpożarowych i instalacji, nie mają oparcia w okolicznościach faktycznych sprawy.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały stanowiska spółki, iż nie otrzymała ona formalnego pozwolenia na użytkowanie kondygnacji "minus 2" i "minus 3". Okoliczność ta znana była również biegłemu, który sporządził opinię. Sąd podkreślił, że organy podatkowe wskazywały, iż kondygnacje stanowią części budynku, zostały wybudowane w 2001 r., a spółka zaczęła ich użytkowanie, gdyż kondygnacje te były niezbędne do funkcjonowania budynków D, D1, D2 z uwagi na zbiorniki wody deszczowej, zbiorniki wody przeciwpożarowej, pompownię przeciwpożarową, wodę tryskaczową. Brak części instalacji i urządzeń, które są wymagane prawem co prawda powodował, że spółka kondygnacji "minus 2" i "minus 3" formalnie nie oddała do użytkowania i nie wykorzystywała do podstawowych ich funkcji garażowania aut, jednak nie było to niezbędne do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż ziściła się druga

z przesłanek wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., zwana dalej: u.p.o.l.) – rozpoczęto użytkowania części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Sąd zauważył, że spółka w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby jej oświadczenie, iż kondygnacje "minus 2" i "minus 3" nie były wykorzystywane przez nią do użytkowania w 2002 r. obiektów D, D1, D2. Zdaniem sądu organ trafnie zaznaczył, że biegły stwierdził w opinii, iż budowę stanu surowego zamkniętego tych kondygnacji wraz z częścią instalacji

i urządzeń oraz pomieszczeń zakończono w sierpniu 2002 r. (s. 23 opinii). Pozostały na kondygnacjach do wykonania jedynie prace wykończeniowe, a w części instalacyjne. Kondygnacje "minus 2" i "minus 3" były formalnie przekazane do użytkowania i były użytkowane w części wraz z przekazanymi do użytkowania

w 2002 r. budynkami D, D1, D2 – w zakresie korzystania z instalacji

i pomieszczeń znajdujących się na tych kondygnacjach, w tym zbiorników na wodę deszczową, zbiorników przeciwpożarowych, przepompowni pożarowej oraz przegród przeciwpożarowych i instalacji. Biegły stwierdził ponadto, że wykonanie prac wykończeniowych w postaci m.in. wykończenia posadzek, zabezpieczenia przeciwpożarowego, wykonanie instalacji przeciwpożarowej, elektrycznej, wentylacji, odpowiednie oznakowanie – było koniczne do korzystania z kondygnacji "minus 2"

i "minus 3" do celów parkingowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji jakkolwiek rację ma spółka, że z opinii biegłego wynikało, iż kondygnacje "minus 2" i "minus 3" nie zostały w sposób formalny przekazane do użytkowania, nie oddano ich też do wykorzystania w celach parkingowych, tym niemniej z opinii biegłego, której spółka skutecznie nie zdołała podważyć w toku postępowania podatkowego, wynika, że spółka od 2002 r. korzystała z instalacji i pomieszczeń znajdujących się na tych kondygnacjach na potrzeby budynków D, D1, D2, które nie mogłyby być oddane do użytkowania, gdyby nie możliwość korzystania z urządzeń i instalacji na kondygnacjach "minus 2" i "minus 3". Skoro spółka z pomieszczeń korzystała – powinna była zapłacić podatek od nieruchomości.

5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieuzasadnionym podzieleniem przez sąd I instancji stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, że budowa kondygnacji "minus 2" i "minus 3" została zakończona, a spółka zaczęła użytkowanie tych kondygnacji, w związku z czym zaktualizował się obowiązek podatkowy

w odniesieniu do tych kondygnacji. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że budowa tych kondygnacji nie została zakończona, kondygnacje te nie były wykończone, spółka nie użytkowała przedmiotowych kondygnacji (m.in. z uwagi na brak wymaganych prawem instalacji

i urządzeń, brak posadzek na kondygnacji "minus 3", obecność wody w przerwach pomiędzy płytami betonowymi), w związku z czym z uwagi na brak spełnienia wymaganych ustawą o podatkach i opłatach lokalnych przesłanek - wbrew ustaleniom sądu pierwszej instancji - obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych kondygnacji nie mógł powstać;

2) art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji wniesionej przez spółkę skargi na skutek błędnej oceny podniesionego przez spółkę zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku

z art. 191 ord. pod., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem twierdzeniom sądu pierwszej instancji, na skutek naruszenia przez organ przepisów postępowania, spółce uniemożliwione zostało zgłoszenie wniosku

o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego.

W związku z powyższymi zarzutami, spółka wniosła o:

- uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia 12 października 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 985.632,00 zł w całości

ewentualnie:

- uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że zawiera ona zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co ma miejsce w okolicznościach faktycznych sprawy, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść bowiem dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

7. Zatem odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA, FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66) - że naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 200 § 1 ord. pod. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił że: "w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia

na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro

twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni,

przewidzianych w art. 200 § 1 ord. pod., doprowadziło do wydania wadliwej

decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia

mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez sąd, umożliwi mu przygotowanie

wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed sądem

skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie

materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu

na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w uzasadnieniu, jak i w zarzucie naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ord. pod., wskazywała na to, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy przed upływem terminu wyznaczonego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uniemożliwiło jej złożenie wniosku

o przeprowadzenie uzupełniającej opinii biegłego. W uzasadnieniu zaś podniosła, że celem uzupełniającej opinii miało być wykazanie, czy wskazywane przez biegłego instalacje i urządzenia mające znajdować się na kondygnacjach "minus 2" i "minus 3" w budynku w roku 2010 faktycznie tam się znajdowały i były użytkowane, czy też stanowiły wyłącznie elementy wskazane w dokumentacji projektowej bez jednoczesnego ich zainstalowania i użytkowania ich przez spółkę. Trafnie w związku z tym i logicznie argumentował sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi skarżąca nie wykazywała większej aktywności procesowej, a poza kwestionowaniem opinii biegłego nie składała wniosków dowodowych (składała wbrew temu poglądowi wniosek o przeprowadzenie dowodu z dziennika budowy, który został uwzględniony i dane z niego zostały wykorzystane w opinii biegłego - str. 17). Stąd też nie sposób przyjąć, by naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć tu należy,

w związku z treścią uzasadnienia tego zarzutu, że sąd pierwszej instancji

w uzasadnieniu na str. 12-14 wskazywał, iż z opinii biegłego wprost wynika, że powyższe instalacje i urządzenia umieszczone w podłożu na poziomie "minus 2"

i "minus 3" były użytkowane. Biegła (str. 21-23) wyraźnie określiła z jakich dowodów wynikają te ustalenia, wykazując między innymi dziennik budowy. Tak, że

z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością organ odwoławczy wniosek

o uzupełnienie opinii biegłej oddaliłby na podstawie art. 188 ord. pod., gdyż wskazywane okoliczności zostały w opinii biegłej ustalone i w dodatku zgodnie

z wnioskiem strony. Także i z tego powodu nie sposób uznać, by naruszenie powołanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i 2

w związku z art.1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, to zauważyć należy, że jego treść w istocie zmierza do podważenia przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego co do zakończenia budowy kondygnacji "minus 2"

i "minus 3", rozpoczęcia - albo nie - ich użytkowania, ich wykończenia, albo nie.

W związku z tym przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd - stosując przepis – popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach skarga kasacyjna wykazać musi, jak powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tych zarzutów, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, LEX nr 1298298). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, LEX nr 1269660; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., Il GSK 2327/11, LEX nr 1340137). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2323/11, LEX nr 1340138; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173, LEX nr 1358369). Jeżeli skarżący uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11, LEX nr 1296051). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy

i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. I FSK 1092/12, Lex nr 1372071, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, Lex nr 745674).

Powyższe oznacza, że zarzut ten - jako wadliwie sformułowany - nie podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż ten jest, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jego treścią i nie może go w żaden sposób poprawiać, uzupełniać, modyfikować w toku oceny prawnej. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie naruszyło tak art. 6 ust. 1 i 2, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje

z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., III SA/Wa 1132/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie wskazał, że: "Ustawa podatkowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 definiuje pojęcie budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie wskazuje jednak, jak należy rozumieć określenie część budynku (budowli). Podaje jedynie co stanowi powierzchnię użytkową budynku lub jego części (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Istotne jest to, że ustawa podatkowa rozróżnia określenie budynek i jego część, wskazując między innymi, że przedmiotem opodatkowania może być (cały) budynek lub jego część oraz, że obowiązek podatkowy może powstać po rozpoczęciu użytkowania budynku (w całości) lub

jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Warto wskazać, że prawo budowlane - mówiąc o obiekcie budowlanym rozumie przez to m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. a/

ustawy – Prawo budowlane). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że

ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania całego budynku lub jego części. Wskazał, że opodatkowaniu podlega jedynie istniejący budynek lub jego istniejąca część, gdy budowa (budynku lub jego części) została zakończona lub

gdy - mimo że budowa nie została jeszcze zakończona - rozpoczęto

użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia zakończenie budowy, ani zwrotu rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części. Stosując wykładnię językową można wyłożyć, że zakończenie budowy budynku lub jego części oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub jego części. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części w zgłoszeniu tego faktu odpowiednim organom administracji. Zakończenie budowy następuje w momencie wybudowania budynku lub jego części. Z uwagi na istniejącą definicję budynku jako obiektu budowlanego z instalacjami i urządzeniami technicznymi należy stwierdzić, że definicja ta odnosi się również do części budynku jako jego elementu stanowiącego całość techniczno-użytkową. Innymi słowy, aby wybudowana część budynku mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, musi charakteryzować się cechami odpowiadającymi warunkom przewidzianym dla budynku. Musi stanowić część budynku z odpowiednimi instalacjami i urządzeniami pozwalającymi na jej użytkowanie i to niezależnie od pozostałej części budynku.

Użytkowanie budynku lub jego części przed ich wykończeniem - a więc wybudowaniem - polega na korzystaniu z takiego budynku lub jego części przez określone podmioty (np. właściciela) w inny sposób, niż prowadzenie prac budowlanych, adaptacyjnych czy remontowych. Użytkowanie to rodzi obowiązek podatkowy jeszcze przed zakończeniem budowy. Chodzi przy tym o użytkowanie faktyczne, a nie prawne.

Z przepisów prawa nie wynika także, jak należy rozumieć określenie rozpoczęcie użytkowania budynku w kontekście zakończenia jego budowy. Oznacza to, że każdy przejaw użytkowania budynku lub jego części - nie tylko w zakresie jego głównego zasadniczego przeznaczenia - oznaczać będzie powstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca bowiem tego zakresu nie ograniczył tylko do zasadniczego jego wykorzystywania w toku użytkowania. Zatem użytkowanie garażu mogło polegać również na korzystaniu z umieszczonych w nim instalacji

i innych urządzeń, a nie tylko przez garażowanie w nim samochodów.

Podobnie należy interpretować pojęcie części budynku jako okoliczność faktyczną, a nie prawną. Część budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej to poszczególne elementy budynku, lokal czy lokale, stanowiące całość techniczno-użytkową wyodrębnione jak i niewyodrębnione w znaczeniu prawa cywilnego. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że przedmiotem podatku są budynki, budowle

i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lutego 2009 r., I SA/Kr 1533/08). Należy również podzielić pogląd, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto (tak wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 314/07 z dnia 28 maja 2008 r.).

Obowiązek podatkowy w stosunku do nowobudowanego budynku powstaje z dniem 1 stycznia następującego po roku, w którym budowa została zakończona, bądź rozpoczęto użytkowanie całego budynku przed jego ostatecznym wykończeniem.

W przypadku części budynku wskazany obowiązek w wymienionym terminie powstaje po zakończeniu jej budowy lub rozpoczęciu użytkowania, przed jej ostatecznym wykończeniem. Pojęcie budowa zakończona odnosi się do całego lub części budowanego budynku. Można bowiem zakończyć budowę całego budynku lub tylko jego części.

Rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku lecz jedynie tej części, co do której budowa została zakończona, albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten przewiduje bowiem, że okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest nie tylko istnienie budynku, lecz również jego części, albo też rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich wykończeniem. Zwrot ostateczne wykończenie dotyczy całego budynku, jak i jego części. Można bowiem rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem, jak i części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Użytkować można cały budynek (obiekt budowlany), jak i jego część (część obiektu budowlanego).

O ile ustawodawca wiązałby powstanie obowiązku podatkowego - w stosunku do całego budowanego na nowo budynku w sytuacji zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania tylko jego części - to niewątpliwie nie wskazałby jako okoliczność, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, istnienia części budynku i możliwość jej opodatkowania. Opodatkowaniu podlega budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a nie jedynie budynek.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Aby mówić o istniejącym budynku, musi on spełniać wymogi powołanego wyżej przepisu, w tym posiadać instalacje i urządzenia techniczne. Brak tych instalacji i urządzeń w całym budynku oznacza, że budynek taki jeszcze nie istnieje w rozumieniu u.p.o.l. Skoro zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. warunkiem opodatkowania nowobudowanego budynku jest jego istnienie, to tym samym nie podlega podatkowi od nieruchomości budynek w stanie innym, niż wynikający z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W rozumieniu przepisu art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek istniejący to budynek posiadający instalacje i urządzenia techniczne, zaś istniejąca część budynku to zespół pomieszczeń lub pomieszczenie, wydzielone w budynku stałymi przegrodami budowlanymi, z instalacjami

i urządzeniami technicznymi, funkcjonujące niezależnie od reszty budynku, jako samodzielna całość. Istnienie takiej części budynku po zakończeniu jej budowy lub rozpoczęciu użytkowania przed jej ostatecznym wykończeniem wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego tylko w stosunku do tej części budynku. Brak instalacji i urządzeń technicznych w nowobudowanym budynku lub jego części oznacza, że budynek taki lub jego część nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed wykończeniem (budynku lub jego części)".

Wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie koreluje ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawach o sygnaturach: akt II FSK 2444/10 oraz II FSK 2445/10. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "obowiązek podatkowy wówczas zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza: w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części. Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia lub jego części byłoby zbędne" (tak samo: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2008 r., I SA/Sz 315/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Gl 593/09 i z dnia 15 lutego 2012 r., I SA/Gl 999/11.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.