Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 661/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r. o sygn. I SA/Gd 661/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 lutego 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 22 maja 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 75.050 zł. Jego zdaniem, skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 395.000 zł stanowiącą nadwyżkę wartości nieruchomości wniesionej aportem do spółki nad wartością objętych udziałów nie przekazaną na kapitał zapasowy oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.453,00 zł.

2.2. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, ust. 4 pkt 4 i pkt 11, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Podzielając ustalenia organu pierwszej instancji stwierdził, że powstanie u spółki kapitałowej agio nie rodzi konsekwencji podatkowych jedynie w sytuacji, gdy wartość tego agio zwiększy kapitał zapasowy. W ocenie Dyrektora IS, sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Nie podzielił twierdzeń skarżącej, jakoby jeden z udziałowców wnosząc do spółki lokal o wartości 845.000 zł w zamian za pokrycie udziałów w kwocie 450.000 zł udzielił spółce kredytu handlowego w wysokości 395.000 zł. Takim twierdzeniom przeczą postanowienia aktu notarialnego z dnia 23 września 2009 r. Stwierdził również, że skarżąca nie przejęła zobowiązań udziałowca, mających związek z obciążoną hipotekami nieruchomością wniesioną aportem do spółki.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 o.p.; (2) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tekst. jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.).

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną. W uzasadnieniu Sąd podał, że w sytuacji, gdy spółka nie zaksięgowała należycie i nie przelała (przekazała) na kapitał zapasowy nadwyżki wynikającej z objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, to nastąpiło przysporzenie majątkowe, które powinno być zaliczone do przychodów spółki handlowej jako osoby prawnej i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Będąca skutkiem objęcia udziałów w spółce powyżej ich wartości nominalnej nadwyżka nie została przekazana na kapitał zapasowy skarżącej. Takiej oceny ustaleń nie zmienia późniejsze podjęcie w toku postępowania kontrolnego uchwały zmieniającej brzmienie aktu założycielskiego spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodził się z Dyrektorem IS, że wartości nieruchomości będącej przedmiotem aportu nie pomniejsza wartość hipoteki obciążającej tę nieruchomość. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, że w ustalonym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., co pozwałoby przyjąć, iż wartość nadwyżki wynikającej z objęcia udziałów o wartości wyższej od ich wartości nominalnej, nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo istnienia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mięć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 o.p.: (a) polegające na działaniu organów podważających zaufanie do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie skarżącemu motywów rozstrzygnięcia i ustalenie wadliwego stanu faktycznego, poprzez błędne ustalenia faktyczne skutkujące błędnym rozstrzygnięciem, a polegające na przyjęciu, że skarżąca nie przekazała nadwyżki w wartości wnoszonego aportu ponad wartość nominalną udziałów na kapitał zapasowy; (b) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie sprowadzające się do niedokonania oceny zdarzeń gospodarczego w szerszym kontekście - zdarzeń gospodarczych, które nastąpiły w okresie późniejszym, a miały istotne znaczenie dla oceny zdarzeń gospodarczych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji; (c) aprobatę dla braku ustalenia, czy skarżąca spółka skorygowała błędne zapisy księgowe; (d) całkowite pominięcie faktu dokonania przez skarżącą, po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem aportu, spłaty zobowiązania kredytowego podmiotu trzeciego; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo istnienia naruszenia prawa, tj. art. 154 § 3 k.s.h., poprzez jego pominięcie przy ocenie rozpatrywanej sprawy; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo istnienia naruszenia prawa, tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą interpretacje skutkującą błędnym zastosowaniem; (4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii możliwości sprostowania przez skarżącego nieprecyzyjnych zapisów księgowych i formalnego udokumentowania odpowiednią uchwalą przekazania nadwyżki ponad kapitał zakładowy na kapitał zapasowy - możliwość taką przewiduje przytoczone przez skarżącego orzecznictwo.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń.

6.2. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła pominięcie przy ocenie rozpatrywanej sprawy art. 154 § 3 k.s.h. Jej zdaniem doszło również do błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., skutkującej jego niewłaściwym zastosowaniem.

Przepis art. 154 § 3 k.s.h. przewiduje, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Analiza tego przepisu nie prowadzi do wniosku, który zdaje się sugerować skarżąca, żeby sam fakt powstania nadwyżki w wyniku objęcia udziałów po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, skutkował automatycznym (z mocy prawa) przekazaniem tej nadwyżki na poczet kapitału zapasowego. W art. 154 § 3 k.s.h. ustawodawca przewidując, że powstała nadwyżka ma stanowić część kapitału zapasowego użył sformułowania "nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego". Powyższe sformułowanie oznacza, że do tego, aby owa nadwyżka (agio) mogła zostać włączona do kapitału zapasowego, konieczne jest podjęcie stosownej decyzji o przekazaniu tych środków na ten kapitał. Gdyby ustawodawca założył pewien automatyzm działania w zakresie przekazywania agio na kapitał zapasowy to wówczas użyłby stanowczego, kategorycznego zwrotu wskazującego na to, że nadwyżka wchodzi w skład kapitału zapasowego lub innego równoważnego.

Według art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przychodem nie są "kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy". Również ten przepis przewiduje, że w sytuacji obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, istnieje obowiązek podjęcia czynności, w wyniku której nadwyżka zostanie ujęta, uwzględniona po stronie kapitału zapasowego. Wniesienie agio w późniejszym terminie będzie rodziło negatywne konsekwencje dla otrzymującej tę wpłatę spółki. Jeżeli zatem skarżąca spółka nie zaksięgowała należycie i nie przekazała na kapitał zapasowy nadwyżki wynikającej z objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, to nastąpiło przysporzenie majątkowe, które winno być zaliczone do przychodów spółki handlowej jako osoby prawnej i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.3. Wbrew zarzutom naruszenia przepisów postępowania sformułowanym w skardze kasacyjnej (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 o.p.), organy podatkowe dokonały ustaleń, które prowadzą do wniosku, że nadwyżka wynikająca z objęcia udziałów w skarżącej spółce powyżej ich wartości nominalnej, nie została przekazana na jej kapitał zapasowy. Postanowienie takie nie zostało bowiem zawarte w akcie założycielskim skarżącej spółki sporządzonym w 2009 r. Faktu przekazania nadwyżki na kapitał zapasowy nie potwierdzają także zapisy w księgach rachunkowych skarżącej. Na powyższe ustalenia nie ma wpływu treść aktu notarialnego (Rep. A nr 5759/2013), zgodnie którym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej spółki podjęło w dniu 8 października 2013 r. uchwałę w sprawie zmiany ww. aktu założycielskiego poprzez objęcie udziałów o wartości wyższej od ich wartości nominalnej i przelaniu - zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. - nadwyżki z tego tytułu do kapitału zapasowego (agio). Z uwagi na to, że owa uchwała została podjęta dopiero w dniu 8 października 2013 r. (mianowicie w trakcie prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej), nie obowiązywała zatem w kontrolowanym 2009 r. Czynność podjęta w 2013 r. nie może działać z mocą wsteczną. Uchwała z dnia 8 października 2013 r. nie stanowiła również sprostowania aktu założycielskiego z 2009 r., lecz była zmianą tego aktu. Wskazuje na wprost treść aktu notarialnego z dnia 8 października 2013 r., w którym wskazano, że przedmiotem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest zmiana aktu założycielskiego skarżącej spółki, oraz treść powziętej uchwały wskazująca na nadanie paragrafowi jedenastemu aktu założycielskiego nowego brzmienia. Według art. 255 § 1 k.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Zmiana umowy spółki jest przy tym skuteczna z chwilą wpisu do rejestru, a wpis ten ma charakter konstytutywny. Stosowną argumentację w tym zakresie przedstawił w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku, więc za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenia skarżąca upatruje właśnie w nieustosunkowaniu się przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii możliwości sprostowania przez skarżącego nieprecyzyjnych zapisów księgowych i formalnego udokumentowania odpowiednią uchwalą przekazania nadwyżki ponad kapitał zakładowy na kapitał zapasowy.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 o.p. poprzez niewzięcie pod uwagę przez WSA w Gdańsku, jak i organy podatkowe, wszystkich czynności podjętych przez skarżącą spółkę od momentu wniesienia do niej nieruchomości do momentu sprzedaży tej nieruchomości. Wbrew zarzutowi skarżącej Sąd w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do zarzutów odnośnie do wartości nieruchomości i zasadnie nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu powinna zostać pomniejszona o wartość hipoteki obciążającej tę nieruchomość. Hipoteka stanowi prawo rzeczowe i stanowi zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami właściciela nieruchomości (zob. art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.). Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, polegająca na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. To właśnie realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności. Trafna jest zatem teza zawarta w zaskarżonym wyroku, że przyjęcie, iż "wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką (a tak zdaje się twierdzić skarżąca) prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki".

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).