Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę.

W dniu 28 lutego 2013 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r., w której wykazała przychody w wysokości 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 5.453 zł i stratę w wysokości 5.453 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz wszczętego w wyniku tej kontroli postępowania podatkowego, wydał w dniu 22 maja 2014 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 75.050 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 395.000 zł stanowiącą nadwyżkę wartości nieruchomości wniesionej aportem do Spółki, nad wartością objętych udziałów, nie przekazaną na kapitał zapasowy oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.453,00 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, iż P. D. w zamian za wniesienie do Spółki aportu w postaci lokalu mieszkalnego o wartości 845.000 zł objął udziały o wartości nominalnej 450.000 zł. Spółka wartość tego środka trwałego w wysokości 845.000 zł wykazała w bilansie za 2009 r. po stronie aktywów "Rzeczowe aktywa trwałe". Natomiast po stronie pasywów wykazano kapitał (fundusz) własny w kwocie 443.884,80 zł, w tym kapitał zakładowy w wysokości 450.000,00 zł oraz stratę netto w kwocie (-) 6.115,20 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 401.1115,20 zł, w tym kredyty i pożyczki w wysokości 395.000,00 zł oraz inne zobowiązania w kwocie 6.111,20 zł. Zdaniem organu odwoławczego, na konto kapitału zakładowego Spółki zaksięgowano kwotę stanowiącą równowartość objętych przez tę Spółkę udziałów o wartości 450.000 zł, natomiast kwota 395.000 zł, stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów nie została przekazana na kapitał zapasowy. W związku z tym, zdaniem organu, w kontrolowanym roku podatkowym Spółka zaniżyła swoje przychody o kwotę 395.000 zł, stanowiącą wartość agio, które nie zostało odniesione na kapitał zapasowy. Jak wskazał organ, powstanie u spółki kapitałowej agio nie rodzi konsekwencji podatkowych jedynie w sytuacji, gdy wartość tego agio zwiększy kapitał zapasowy. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała zaś miejsca.

Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym ze stroną skarżącą, że P. D. wnosząc do Spółki lokal o wartości 845.000 zł w zamian za pokrycie udziałów w kwocie 450.000 zł udzielił Spółce kredytu handlowego w wysokości 395.000 zł. Takim stwierdzeniom strony przeczy bowiem treść aktu notarialnego z dnia 23 września 2009 roku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że Spółka nie przejęła zobowiązań P. D., mających związek z obciążoną hipotekami nieruchomością wniesioną aportem do Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i 2, oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p. oraz art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych – dalej w skrócie k.s.h.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy nie uwzględniły w rozstrzygnięciu treści art. 154 § 3 k.s.h., z którego wynika, że w sytuacji objęcia przez wspólnika udziałów w spółce po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, nadwyżka jest niejako automatycznie (z mocy prawa) przekazywana na kapitał zapasowy. Ponadto, zdaniem strony, fakt przekazania agio na kapitał zapasowy wynika z dokumentu prostującego akt założycielski Spółki. Dodatkowo, w ocenie skarżącej, nadwyżka ponad wartość objętych udziałów stała się kapitałem zapasowym, a jedynie w księgach można się dopatrzyć wadliwych zapisów, które na skutek prowadzonej kontroli winny zostać skorygowane. Strona wskazała również, że w treści decyzji brak jest odniesienia się do kwestii pomniejszenia wartości aportu o wartość hipoteki obciążającej nieruchomość.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, z których zdaniem organów wynika, że skarżąca Spółka zaniżyła przychody o sumę 395.000 zł w związku z nieprzekazaniem tej kwoty stanowiącej nadwyżkę wartości nieruchomości wniesionej aportem do Spółki nad wartość nominalną objętych udziałów, na kapitał zapasowy Spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostały te zdarzenia, które mogą być źródłem przychodu. Zdarzenia te nie mają przy tym katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Oznacza to zatem, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu sytuacji skutkujących powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjmuje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych sytuacjach sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku.

Jak stanowi natomiast art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W sytuacji, w której wkład wnoszony przez wspólnika do spółki przedstawiałby wyższą wartość, niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów - nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała. Zgodnie bowiem z treścią art. 154 § 3 k.s.h. udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy nie są zaliczane do przychodów podatkowych spółki. Warunkiem nie uznania takich wartości za przychód spółki jest jednak stwierdzenie, że kwoty (wartości) te zostały przekazane przez spółkę na jej kapitał zapasowy. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie przekazał wbrew art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wartości stanowiącej nadwyżkę na kapitał zapasowy, to stanowi ona przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie strona stała na stanowisku, że nadwyżka (agio) pomiędzy wartością objętych w Spółce udziałów, a ich wartością nominalną, została przekazana automatycznie (z mocy prawa) na kapitał zapasowy. Powyższy wniosek strona wywodzi z treści art. 154 § 3 k.s.h.

Z powyższym zapatrywaniem skarżącej nie sposób jednak się zgodzić.

Zauważyć należy, że z treści art. 154 § 3 k.s.h. nie wynika, aby sam fakt powstania nadwyżki w wyniku objęcia udziałów po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, skutkował automatycznym (z mocy prawa) przekazaniem tej nadwyżki na poczet kapitału zapasowego. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że ustawodawca mówiąc o tym, iż nadwyżka taka ma stanowić część kapitału zapasowego użył sformułowania "przelewa". Powyższe sformułowanie oznacza, zdaniem Sądu, że do tego, aby nadwyżka (agio) mogła zostać włączona do kapitału zapasowego, konieczne jest podjęcie stosownej decyzji o przekazaniu tych środków na ten kapitał. Gdyby bowiem ustawodawca założył pewien automatyzm działania w zakresie przekazywania agio na kapitał zapasowy to wówczas użyłby stanowczego, kategorycznego zwrotu wskazującego na to, że nadwyżka wchodzi w skład kapitału zapasowego lub innego równoważnego. Podobnie sformułowany został przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazujący na konieczność "przekazania" agio na kapitał zapasowy. Również z tego przepisu wynika, że w sytuacji obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, istnieje obowiązek podjęcia czynności w wyniku której nadwyżka zostanie ujęta, uwzględniona po stronie kapitału zapasowego. Zatem także treść tej normy nie upoważnia do stwierdzenia, że agio, z mocy prawa, włączane jest do kapitału zapasowego.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka nie zaksięgowała należycie i nie przelała (przekazała) na kapitał zapasowy nadwyżki wynikającej z objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, to nastąpiło przysporzenie majątkowe, które winno być zaliczone do przychodów spółki handlowej jako osoby prawnej i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, nadwyżka taka, wynikająca z objęcia udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej, nie została przekazana na kapitał zapasowy skarżącej Spółki. Zapis taki nie został bowiem zawarty w akcie założycielskim Spółki sporządzonym w 2009 roku; faktu przekazania nadwyżki na kapitał zapasowy nie potwierdzają także zapisy w księgach rachunkowych skarżącej.

Zapatrywania tego nie zmienia przy tym okoliczność, co zostało prawidłowo ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wspólnicy Spółki podjęli w dniu 8 października 2013 r. uchwałę zmieniającą brzmienie aktu założycielskiego Spółki w ten sposób, że w treści uchwały wskazali na fakt przelania nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy. Zauważyć bowiem należy, że dokument ten został sporządzony dopiero w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, po upływie czterech lat od uchwalenia aktu założycielskiego Spółki. Skutki wynikające z podjęcia tej uchwały nie obejmują zatem zdarzenia, które zaistniało w 2009 roku i które miało wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawych w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie.

Jakkolwiek Spółka w treści skargi utrzymuje, że uchwała z dnia 8 października 2013 r. stanowiła sprostowanie dotychczasowej treści aktu założycielskiego, to przyjąć należy, że była to w istocie zmiana tego aktu. Wynika to wprost z treści aktu notarialnego,

w którym wskazano, że przedmiotem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest zmiana aktu założycielskiego Spółki. Świadczy o tym również treść powziętej uchwały wskazująca na nadanie paragrafowi jedenastemu aktu założycielskiego nowego brzmienia.

Jak wynika natomiast z art. 255 § 1 k.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Zmiana umowy spółki jest przy tym skuteczna z chwilą wpisu do rejestru, a wpis ten ma charakter konstytutywny (zob. wyrok SA w Katowicach z dnia 14 lutego 2013 r., V ACa 775/12, LEX nr 1286531, wyrok SA w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2005 r., I ACa 225/05, OSA 2006, z. 9, poz. 32).

Sąd rozpoznający sprawę nie aprobuje również stwierdzenia Spółki, które wypływa z treści skargi, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu winna zostać pomniejszona o wartość hipoteki obciążającej tę nieruchomość.

Hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości, uregulowane w przepisach art. 65-109 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.). Istotą hipoteki jest zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami właściciela nieruchomości (art. 65 cyt. ustawy). Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, polegająca na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. To właśnie realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności. (vide: E. Bałan-Gonciarz i H. Ciepła: "Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz". Oficyna 2007). Teza, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką (a tak zdaje się twierdzić skarżąca) prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki.

Wbrew podniesionym zarzutom Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził również, aby organy prowadziły postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji tego artykułu wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego istnieje do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które kształtowały sytuację prawnopodatkową Spółki w związku z powstaniem nadwyżki z tytułu objęcia udziałów o wartości wyższej od ich wartości nominalnej. Wbrew stwierdzeniom strony uwzględniono przy tym wszystkie okoliczności faktyczne, które miały wpływ na powstanie przychodu w tym, fakt złożenia przez P. D. oświadczenia w przedmiocie wartości nieruchomości wnoszonej aportem do Spółki jak również treść aktu notarialnego z dnia 8 października 2013 r. zmieniającego zapisy zawarte w akcie założycielskim.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z objęciem udziałów w Spółce należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala także na zapoznanie się z motywami i przesłankami rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując Sąd pragnie wskazać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w ustalonym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., co pozwałoby przyjąć, że wartość nadwyżki wynikającej z objęcia udziałów o wartości wyższej od ich wartości nominalnej, nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca Spółka nie przekazała nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy Spółki, a zatem nadwyżka ta, stanowiła przychód Spółki w 2009 roku, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nadwyżka ta, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie stała się z mocy prawa częścią kapitału zapasowego jak również wbrew twierdzeniom Spółki, trafności decyzji organów podatkowych nie podważa fakt podjęcia uchwały wspólników zmieniającej akt założycielski Spółki.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

-----------------------

8