Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Aby przyjąć, że w sprawie ma zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zbadać, czy zarządca był posiadaczem w rozumieniu art. 336 k.c., jako inny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, któremu powierzono lokal mieszkalny z garażem do wynajmowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Grażyna Nasierowska NSA Sławomir Presnarowicz po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 965/17 w sprawie ze skargi K. K.przy udziale T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz K.K. kwotę 2121 (słownie: dwa tysiące sto dwadzieścia jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r., I SA/Wr 965/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K.K. (zwanej dalej skarżącą) przy udziale T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 28 czerwca 2017 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ I instancji ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wskazując, iż grunty i budynki związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, zatem stawka podatkowa jest wyższa.

3. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze decyzją z dnia 28 czerwca 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że w treści § 13 aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości skarżąca i jej mąż wyrazili zgodę na to, aby w okresie pierwszych 10 lat zarząd nad wynajmem lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego powierzony został spółce z o.o. sp.k. Na dzień 5 września 2016 r. lokal będący własnością skarżącej i jej męża znajdował się w wykazie lokali wynajmowanych, sporządzonego i przekazanego przez podmiot zarządzający wynajmem – spółkę. Organ podkreślił, że wprawdzie podatnicy nie prowadzą bezpośrednio wynajmu przedmiotowego lokalu, ale do jego wynajmu dla celów wypoczynkowych umocowali profesjonalny podmiot. Wynajem ma charakter ciągły i zorganizowany, o czym świadczą oferty rozpowszechniane za pomocą internetu. Powyższe wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – zwanej dalej jako: u.p.o.l.) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

(Dz. U. z 2015 r., poz. 584 – zwanej dalej: u.s.d.g.). Skoro nieruchomości znajdują się w posiadaniu spółki, to oznacza, że pozostają one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a obowiązek podatkowy w tym zakresie spoczywa na podatnikach jako wynajmujących te nieruchomości. Poza tym w złożonej w dniu 17 stycznia 2017 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, skarżąca sama określiła nieruchomość jako "związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej".

4. Sąd I instancji oddalając skargę zaznaczył, że kwestia prowadzenia bądź nieprowadzenia działalności gospodarczej oraz kwestia "zajętości" danej nieruchomości na taką działalność jest wedle przepisów u.p.o.l. kategorią faktyczną, w związku z czym klasyfikacja nieruchomości w ewidencji nie może mieć w tym konkretnym przypadku charakteru decydującego. Wskazuje na to niewątpliwie treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przewidującego podwyższoną stawkę opodatkowania dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Brzmienie tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że wynikające z ewidencji przeznaczenie budynku (lub jego części) jako mieszkalnego nie będzie rozstrzygające dla kwestii opodatkowania, jeżeli okaże się, że faktycznie budynek ten (lub jego część) są faktycznie zajmowane na cele działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., dotyczący opodatkowania gruntów według podwyższonej stawki, stanowi bezpośrednio

i wprost, że grunty związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu tą stawką bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że lokale mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to takie, które noszą cechy faktycznego, tj. rzeczywistego wykorzystania na działalność gospodarczą. Zdaniem sądu i instancji trudno jest oczekiwać, aby dane zawarte

w ewidencji "nadążały" za często zmieniającą się rzeczywistością w zakresie prowadzenia bądź nieprowadzenia działalności gospodarczej. Z tego właśnie powodu ustawodawca odwołuje się w tym zakresie do rzeczywistego zajęcia nieruchomości budynkowej lub lokalowej na działalność gospodarczą i rzeczywistego związku nieruchomości gruntowej z taką działalnością, a nie do przeznaczenia nieruchomości jako takiej w ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie wyłomu doznaje zatem zasada określona w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.g.k.), w myśl której dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Sąd przyjął, że jeżeli okoliczność wywołująca skutki prawne ma charakter faktyczny, a za taką należy uznać prowadzenie działalności gospodarczej, należy oprzeć się na pozostałych (poza ewidencją) środkach dowodowych zebranych w ramach postępowania wyjaśniającego. Dla uznania, że lokal mieszkalny jest zajmowany na działalność gospodarczą, nie jest wymagane, by działalność gospodarczą w tego rodzaju lokalu prowadził sam podatnik. Wystarczy bowiem, by tego rodzaju działalność prowadził posiadacz zależny, tj. najemca. Lokal mieszkalny, przeznaczony na usługi zakwaterowania turystów, jest zajmowany na działalność gospodarczą. Brak cech (statusu) przedsiębiorcy po stronie skarżących nie wyklucza przyjęcia, że sporny lokal mieszkalny jest zajmowany na działalność gospodarczą, jeśli prowadzi ją inny podmiot. Poza tym skarżąca w złożonej w dniu 17 stycznia 2017 r. "informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych" sama wykazała do opodatkowania grunt jako "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 u.Pr.g.i.k. oraz 1a ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - poprzez przyjęcie, że rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania nieruchomości mają dane zawarte w złożonej przez skarżących deklaracji, a nie dane wynikające

z ewidencji gruntów i budynków,

2) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w związku z art. 2 u.s.d.g. - przez jego wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten dotyczy sytuacji zaistniałej

w niniejszej sprawie z racji prowadzenia działalności gospodarczej przez naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod. poprzez nielojalne i niebudzące zaufania do organów podatkowych prowadzenie postępowania oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wskazała, że koszt zakupu nieruchomości finansowany był kredytem, który nie został zaciągnięty na prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., II UK 621/15, podkreślił, iż nie jest działalnością gospodarczą działalność mająca na celu obsługę własnego majątku, choćby była przesycona motywem zysku. Sąd I instancji z tezą tego orzeczenia nie polemizował.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- nieprzeprowadzanie rozprawy,

- zmianę zaskarżonego wyroku w całości przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego za obie instancje, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie prawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- nieprzeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak i zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

6. Nie można podzielić poglądu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczącego drugorzędnego znaczenia danych ewidencyjnych dla przedmiotowej sytuacji faktycznej. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają

w przedmiotowej kwestii przeznaczenia nieruchomości wprawdzie nie decydujące znaczenie i wiążący charakter dla ustalenia lub określenia właściwej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, to co najmniej znaczące

i wymagające uwzględnienia. Stanowisko takie prezentowane jest zresztą powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA

z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., CBOSA).

Przy ustalaniu należnego wymiaru podatku od nieruchomości należy

w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 1 u.Pr.g.i.k. Zgodnie

z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Niewątpliwie z woli ustawodawcy dane stanowiące treść urzędowej ewidencji gruntów i budynków mają podstawowe znaczenie przy ustalaniu charakteru gruntu dla potrzeb wymiaru podatku, a organy podatkowe mają obowiązek uwzględniania tych danych. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych

o istotnych cechach gruntów i budynków będących m.in. przedmiotem opodatkowania.

W przypadku zatem, gdy dane dotyczące gruntu zawarte w deklaracji lub informacji składanej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają dane wynikające

z ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r.,

I SA/Łd 711/15, CBOSA).

Skoro zatem sam organ II instancji w sporządzonym uzasadnieniu od wydanej decyzji trafnie zauważył, że nabyty przez skarżących lokal posiada funkcję użytkową ustaloną jako lokal mieszkalny, hala garażowa natomiast widnieje jako lokal niemieszkalny, a sam grunt posiada symbol użytku "B" (tereny mieszkaniowe), to trudno jest zgodzić się ze stanowiskiem organów, że przy ustalaniu właściwej stawki podatku dla nieruchomości skarżących winno się przyjąć, iż ma ona związek

z rzekomo prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Tego typu hipotezy można byłoby przyjąć dopiero w przypadku, gdyby właściwa ewidencja gruntów

i budynków przewidywała, np. usługowo-handlowy charakter nieruchomości skarżących.

Skarżąca i jej mąż na prawach wspólności majątkowej ustawowej (a co zostało wprost wskazane w akcie notarialnym, stanowiącym materiał dowodowy zebrany

w sprawie) nabyli stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny wraz z udziałami

w nieruchomości wspólnej. Koszt jego zakupu był finansowany z kredytu, niezaciągniętego na potrzeby działalności gospodarczej, a dokonanego w ramach majątku własnego skarżącej i jej męża.

Oznacza to, że sąd I instancji błędnie uznał, iż organy obu instancji nie naruszyły przepisów art. 121 i 122 § 1 ord. pod. Twierdzenia skarżącej

o charakterze i przeznaczeniu nabytej przez nich nieruchomości oraz o braku prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały zbadane. Pomimo stwierdzenia, że skarżąca i jej mąż zawarli z odrębnym podmiotem umowę zarządu na wynajmem lokali mieszkalnych, zawodowo trudniącym się tego typu działalnością, organy rozstrzygające w tej sprawie nie ustaliły, aby do jakiegokolwiek wynajmu rzeczywiście doszło. W szczególności, że skarżący wprost wskazywali, iż zakupione przez nich mieszkanie jest przeznaczone na ich własny użytek, jako wakacyjna siedziba, a przez większość czasu nieruchomość pozostaje niezamieszkała. Jeżeliby do wynajmu rzeczywiście miało dochodzić – i jeżeli miałby on charakter okazjonalny – to nie stanowi to jeszcze przejawu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie

z treścią art. 2 u.s.d.g. Podkreślić należy, że nie każda osoba lokująca nadwyżki finansowe w rynek nieruchomości zostaje automatycznie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Okazjonalny najem lokalu mieszkalnego nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 u.s.d.g. Poza tym nie jest działalnością gospodarczą działalność mająca na celu obsługę własnego majątku, choćby była przesycona motywem zysku (wyrok SN z dnia 25 stycznia 2017 r., II UK 621/15, Lex nr 2248732; J. Gudowski [w:] T. Ereciński (red.), I. Gudowski, M. Jędrzejewska, K. Weitz, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do art. 4791, s. 642, Warszawa 2004). W przeciwnym razie dochodziłoby do zatarcia różnicy między zwykłym korzystaniem z uprawnień właścicielskich w celu rozporządzenia własnym majątkiem, a zawodowym prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero wynajmowanie lokalu na szeroką skalę jest przejawem stałej

i zorganizowanej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12, Gazeta Prawna 2014/67/3).

Tym samym sąd I instancji błędnie wyłożył normę prawną dotyczącą prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej, a zakodowaną

w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l., na której to wykładni zasadza się fundament rozstrzygnięcia sprawy. Z rozstrzygnięcia wynika bowiem, że powierzenie osobie trzeciej zarządzania majątkiem (w tym wypadku nieruchomością) jest tożsame z prowadzeniem tej działalności przez samą skarżącą, lecz za pomocą tej właśnie osoby trzeciej, jako posiadacza zależnego. Jest to rozumowanie – co przedstawiono wyżej - przedwczesne. Byłoby ono trafne, gdyby to skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali i w działalności tej posługiwała się osobami trzecimi, funkcjonującymi (mającymi np. biuro) na terenie jej nieruchomości. Czy z taką sytuacją mamy w sprawie do czynienia, to należy zbadać. Jest przy tym również oczywiste, że spółka wymieniona w uzasadnieniu wyroku, która miała zajmować się zarządzaniem majątkiem skarżącej – jak wynika z akt sprawy - nie miała i nie ma siedziby, ani lokalu na terenie spornej nieruchomości. Zatem zastosowana przez sąd I instancji konstrukcja prowadzenia działalności gospodarczej przez posiadacza zależnego, jako uzasadniająca przypisanie skarżącej przymiotu przedsiębiorcy w sensie faktycznym, jest przedwczesna, chyba że

w sprawie zachodzą inne okoliczności faktyczne wskazujące na to, iż była ona posiadaczem nieruchomości.

7. Zauważyć tu należy, że z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego wykładnię przyjętą przez sąd I instancji podważono w skardze kasacyjnej wynika, że: "Użyte w ustawie określenia oznaczają:

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty , budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a".

Natomiast z art. 1a ust. 2a) u.p.o.l. wynika, że: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami".

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że skarżący oddali lokal mieszkalny (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.) wraz z garażem w zarząd przedsiębiorcy, który miał wynajmować go chętnym. Niewątpliwie zajmował się tym profesjonalnie

i był przedsiębiorcą. Jednakże aby przyjąć, że w sprawie ma zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zbadać, czy zarządca był posiadaczem

w rozumieniu art. 336 k.c., jako inny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, któremu powierzono lokal mieszkalny z garażem do wynajmowania. Jednakże nie jest posiadaczem ten, kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego (art. 338 k.c.), gdyż jest tylko dzierżycielem. Podkreślić także trzeba, że domniemanie z art. 339 k.c., iż domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie

włada jest posiadaczem samoistnym, jest domniemaniem wzruszalnym (postanowienie SN z dnia 15 maja 2014 r., IV CSK 487/13, Lex nr 1488768; postanowienie SN z dnia 21 lipca 2006 r., III CSK 33/06, Lex 398427).

Z powołanego przepisu wynika, że aby uznać iż "grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, musiałyby być w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Wymaga tu podkreślenia, że w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, OTK-A, 2017, poz. 85, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że: "(...) zaskarżony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma zbyt szeroki zakres zastosowania, nawet z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w ostatnim zdaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca deklaruje, że obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależą od:

a) posiadania gruntu przez przedsiębiorcę,

b) związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Równocześnie przyjmuje, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium >>posiadania gruntu przez przedsiębiorcę<< nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej.

W konsekwencji zaskarżona regulacja prowadzi także do naruszenia równej ochrony praw majątkowych gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji. Różnicuje bowiem posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek"". Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Okoliczności tych także organy podatkowe i sąd I instancji nie uwzględniły, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien okoliczności powyższe uwzględnić.

8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 188, art. 203 pkt 1, art. 205, art. 210 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).