Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 87/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Paweł Darmoń, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego I., Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 7 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , - skargę oddala -,

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego I. Sp. z o.o. ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców dostawy poszczególnych mediów oraz utrzymania i konserwacji windy i anteny TV. Wniosek ten został uzupełniony pismem z 23 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest towarzystwem budownictwa społecznego prowadzącym działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 i nast. ustawy o TBS. Działalność Wnioskodawcy oparta jest na podstawie ustawy o TBS oraz na podstawie umowy spółki z o.o.; przedmiotowa działalność polega m.in. na budowie budynków mieszkalnych, wynajmowaniu znajdujących się w nich lokali mieszkalnych oraz administrowaniu przedmiotowymi budynkami. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wybudował 4 budynki mieszkalne i zawarł z poszczególnymi, określonymi podmiotami umowy najmu tych lokali mieszkalnych. W ramach zawartych umów najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca oddał do używania każdemu z najemców określony lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym znajdującym się w przyziemiach budynku (piwnica). Nadto w każdej z umów najmu Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia każdemu najemcy sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z energii elektrycznej, wody, ciepła, kanalizacji, windy oraz zbiorczej anteny TV. Nadto do obowiązków Wnioskodawcy należy w szczególności utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku mieszkańców oraz jego otoczenia, dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, przywrócenie stanu poprzedniego budynku uszkodzonego, dokonywanie napraw w lokalach, napraw lub wymiany instalacji wodociągowej, ciepłej wody, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, telefonicznej oraz anteny zbiorczej. Z kolei do obowiązków najemcy należy: 1/. zapłata czynszu w określonej wysokości (przy czym czynsz obejmuje i zawiera już w sobie: podatek od nieruchomości, koszty zarządu nieruchomością, koszty remontów i konserwacji, koszty utrzymania technicznego budynku, koszty utrzymania zieleni i infrastruktury wokół budynku, opłaty za zużytą energię elektryczną w częściach wspólnych budynku, koszty utrzymania części wspólnego użytkowania oraz koszty spłaty kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przez Wnioskodawcę z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz 2/. regulowanie opłat za świadczenia związane z najmowanym lokalem tj.: za energię elektryczną zużytą w najmowanych lokalach na podstawie umów zawartych odrębnie przez każdego najemcę z podmiotem dostarczającym energię elektryczną do danego lokalu, wodę i odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie, centralną ciepłą wodę, odbiór nieczystości stałych, windę oraz zbiorczą antenę TV. Z uwagi na techniczne rozwiązania w budynkach Wnioskodawcy, w których posadowione są wynajmowane lokale, to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę do tych budynków ciepłej wody, umów o dostawę wody i odprowadzanie ścieków, umów o dostawę centralnego ogrzewania. Poszczególny najemca nie ma zatem możliwości zawarcia we własnym zakresie umów o dostawę tych mediów z ich dostawcami. Podobnie stroną umowy o wywóz nieczystości z całej danej nieruchomości jest Wnioskodawca, który obciążany jest obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia za tę usługę bezpośrednio przez podmiot ją świadczący. Następnie Wnioskodawca odpowiednio rozlicza tę kwotę z każdym z najemców; najemcy nie mają praktycznie możliwości zawarcia osobnej, "własnej" umowy na wywóz nieczystości, a to np. chociażby z powodu technicznej niemożliwości jej wykonania spowodowanej np. brakiem posiadania osobnych kontenerów na śmieci (osobno na plastik, szkło, papier i inne), brakiem miejsca, w którym mógłby osobno składować swoje kontenery ze śmieciami, itd. Wnioskodawca zatem jako strona tych umów (o dostawę mediów) otrzymuje zatem od każdego z dostawców określonych mediów, w odniesieniu do każdego z posiadanych budynków, jedną fakturę VAT dokumentującą obowiązek zapłaty za zużyte w danym budynku media, następnie zaś w oparciu o treść tak otrzymanej faktury VAT oraz odczyty dokonane z subliczników dotyczących konkretnych lokali, obciąża konkretnych najemców obowiązkiem zwrotu stosownych należności (z tytułu zużytej przez nich wody, centralnego ogrzewania, zużytej ciepłej wody).

Tym samym wnioskodawca wskazuje, iż:

1.Opłata za energię elektryczną zużytą w częściach wspólnych budynku nie jest rozliczana indywidualnie w stosunku do danego najemcy; każdy z najemców ma obowiązek zapłacić czynsz najmu, zaś Wnioskodawca jako wynajmujący z zysku pochodzącego z uzyskanych czynszów najmu dokonuje zapłaty za energię elektryczną zużytą w częściach wspólnych; stroną umowy na dostawę energii elektrycznej w częściach wspólnych jest Wnioskodawca; zatem w zależności od wielkości zużycia energii elektrycznej w częściach wspólnych zysk wnioskodawcy z tytułu otrzymywanych czynszów jest większy, bądź mniejszy; Wnioskodawca nie rozlicza w inny sposób opłat za energię elektryczną zużytą w częściach wspólnych budynku i nie przerzuca na najemców w inny sposób ciężaru (czyt. obowiązku) ponoszenia opłat za energię elektryczną zużytą w częściach wspólnych budynku,

2. Opłata za wodę i odprowadzanie ścieków pobierana jest comiesięcznie przez Wnioskodawcę od każdego najemcy zaliczkowo i rozliczana indywidualnie z danym najemcą co dwa miesiące, a to wg danych zawartych w fakturze VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę od głównego dostawcy wody do nieruchomości i wg wskazań odpowiedniego sublicznika/wodomierza opomiarowującego lokal tego najemcy,

3. Opłata za centralne ogrzewanie pobierana jest przez Wnioskodawcę comiesięcznie (jedynie w okresie od października danego roku do kwietnia roku następnego) od każdego najemcy, pobierana jest zaliczkowo i rozliczana indywidualnie z danym najemcą raz w roku, a to wg danych zawartych w fakturze VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę od głównego dostawcy ciepła do nieruchomości i wg wskazań odpowiedniego sublicznika opomiarowującego lokal tego najemcy,

4. Opłata za centralną ciepłą wodę pobierana jest comiesięcznie przez Wnioskodawcę od każdego najemcy zaliczkowo i rozliczana indywidualnie z danym najemcą co dwa miesiące, a to wg danych zawartych w fakturze VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę od głównego dostawcy ciepłej wody do nieruchomości i wg wskazań odpowiedniego sublicznika/wodomierza opomiarowującego lokal tego najemcy,

5.Opłata za odbiór nieczystości pobierana jest od każdego/danego najemcy comiesięcznie w całości wg stawek i opłat ponoszonych za dany lokal przez Wnioskodawcę w stosunku do podmiotu trudniącego się odbiorem tych nieczystości z tego lokalu,

6.Opłaty za windę oraz utrzymanie anteny TV ponoszone są comiesięcznie przez każdego z najemców wg ryczałtowej wysokości ustalonej przez Wnioskodawcę dla każdego najemcy w równym stopniu.

Obowiązek zapłaty czynszu najmu oraz wszystkich opłat dodatkowych wymienionych powyżej w pkt. od 1 do 6 dokumentowany jest poprzez wystawienie i doręczanie do każdego najemcy odpowiedniej faktury (zawierającej tylko jedną pozycję - czynsz najmu w wysokości odpowiadającej sumie czynszu najmu i ww. opłat dodatkowych ze stawką "zwolnione"). Z kolei na dodatkowym dokumencie załączanym do faktury wymieniane są składowe tej jedynej pozycji wymienionej na fakturze ze stawką zwolnione (składowe to: czynsz najmu oraz opłaty dodatkowe wymienione jak wyżej) - ten dodatkowy dokument do faktury obecnie nazywa się “karta użytkownika", a wcześniej występował pod roboczą nazwą “zawiadomienie".

Wnioskodawca na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy o VAT do czynszu najmu za lokale mieszkalne wykazywanego na przedmiotowych fakturach stosuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o który mowa w tym przepisie; tym samym w treści każdej faktury wskazuje, iż zapłata czynszu najmu jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. Z kolei na podstawie przepisu art. 29a ust. 6 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy o VAT Wnioskodawca dokumentując obowiązek zapłaty ww. opłat dodatkowych z poszczególnych tytułów (w tym np. zwrotu za zużytą wodę ciepłą, zwrotu opłat za wodę i ścieki, zwrot opłat za centralne ogrzewanie, oraz wszystkich pozostałych wymienionych w punktach powyżej) również stosuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa powyżej; Wnioskodawca wychodzi bowiem z założenia, iż usługi, które świadczy na rzecz najemców (tj. zapewnienie dostaw wody, ciepła, energii elektrycznej w częściach wspólnych, konserwacja i utrzymanie windy, konserwacja i utrzymanie anteny TV, zapewnienie odbioru nieczystości stałych) są usługami całkowicie związanymi ze świadczoną usługą najmu i razem tworzą tzw. usługę kompleksową przy czym główną i podstawową usługą jest usługa najmu, zaś pozostałe są jedynie usługami towarzyszącymi, które nie wystąpiłyby gdyby nie istnienie głównej usługi najmu. W efekcie Wnioskodawca wychodzi z założenia, iż wszystkie opłaty dodatkowe świadczone, bądź zwracane na jego rzecz przez najemców są niejako zaliczane do kategorii "kosztów" dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i wchodzą do tej samej podstawy opodatkowania co czynsz najmu lokalu mieszkalnego, a tym samym ma zastosowanie do nich ta sama stawka podatku od towarów i usług VAT, bądź zwolnienie od tego podatku co do czynszu najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje stosując na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36) tej ustawy, a to nie tylko do świadczonych na rzecz najemców usług najmu lokali mieszkalnych, ale także w stosunku do usług dodatkowych świadczonych na rzecz tych najemców w związku z i na potrzeby wykonywania usług najmu tych lokali; dotyczy to zatem: 1/. usług związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, 2/. usług związanych z dostawą centralnego ogrzewania, 3/. usług związanych z dostawą centralnej ciepłej wody, 4/. usług związanych z odbiorem nieczystości (wywóz śmieci), 5/. usług związanych z utrzymaniem i konserwacją windy, 6/. usług związanych z utrzymaniem i konserwacją anteny TV?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jego działanie jest prawidłowe i ma prawo do wszystkich usług i świadczeń, za które pobiera od najemców opłaty dodatkowe stosować zwolnienie w podatku od towarów i usług ustanowione przepisem art. 29a ust. 6 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy o VAT. Dzieje się tak bowiem wszystkie usługi i świadczenia, za które Wnioskodawca obiera od najemców opłaty dodatkowe są jedynie usługami pomocniczymi i ubocznymi w stosunku do świadczenia (usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) głównego tj. usługi najmu i razem z usługą najmu tworzą tzw. usługę kompleksową, która z kolei na podstawie przepisu art. 29a ust. 6 stanowi tę samą podstawę opodatkowania i usługa ta podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT (bądź podlega temu samemu zwolnieniu) właściwą (właściwemu) dla świadczenia głównego.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego za:

nieprawidłowe - w części dotyczącej sposobu opodatkowania w ramach usługi najmu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania i centralnej ciepłej wody,

prawidłowe - w części dotyczącej sposobu opodatkowania w ramach usługi najmu opłat z tytułu usług odbioru nieczystości, utrzymania i konserwacji windy oraz usług utrzymania i konserwacji anteny TV.

W uzasadnieniu interpretacji powoła się na art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego przypomniano, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, uznano , że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, centralnego ogrzewania i ciepłej wody należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, centralne ogrzewanie, ciepła woda, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy stwierdzono, że nie wszystkie opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z najmem lokali mieszkalnych i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy wody czy odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, ciepłej wody stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy lokali mieszkalnych decydują o ilości zużytych mediów.

Najemcy lokali mieszkalnych, mogą swobodnie decydować o ilości dostarczanych mediów (woda, ścieki, centralne ogrzewanie i ciepła woda), mają własne liczniki i są obciążani wyłącznie własnym zużyciem według odczytów wskazań zużycia z tych liczników. Najemcy nie mają możliwości zawarcia we własnym zakresie umów o dostawę tych mediów z ich dostawcami. Umowy z dostawcami mediów zawarł wnioskodawca. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali mieszkalnych, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania i dostarczania ciepłej wody, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, winny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw, a nie dla usługi najmu lokali mieszkalnych.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, w części dotyczącej usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz centralnej ciepłej wody dla najemców lokali mieszkalnych, zdaniem organu jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opłat za utrzymanie i konserwację windy oraz anteny TV należy zwrócono uwagę, że opłaty te dotyczą pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku mieszkańców i ponoszone są przez najemców comiesięcznie wg. ryczałtowej wysokości ustalonej przez wnioskodawcę dla każdego najemcy w równym stopniu.

W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz wynajmującego jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, a koszty dodatkowe (tj. opłaty za windę i antenę TV), stanowią elementy rachunku kosztów, zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym bardziej, że najemca jest zobowiązany do wnoszenia ww. opłat niezależnie czy będzie korzystał z windy, anteny TV, czy nie będzie korzystał.

W tym zakresie zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast opłaty z tytułu odbioru nieczystości zdaniem organu mają zupełne inny charakter niż opłaty za media .

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemcę kwotą opłaty za wywóz odpadów powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny czynszu za najem i zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. art. 29a ust. 6 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Towarzystwo Budownictwa Społecznego I. Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 29a ust. 6 pkt 2) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. 2011, poz. 107, nr 1054 wraz z późn.zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zw. art. 23 ust 1 i nast. ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popiera budownictwa mieszkaniowego (tekst jednol. Dz.U. 2015, nr 2071 wraz późn.zm), zwanej dalej "ustawą o TBS", poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż w opisanym stanie faktycznym przedmiotowe przepisy nie znajdą zastosowania, podczas gdy w rzeczywistości przepisy te powinny zastosowanie, bowiem podatnik prawidłowo uznaje, że świadczenia związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, świadczenie usług centralnego ogrzewania oraz centralnej ciepłej wody są usługami nierozerwalnie związany usługą najmu, a tym samym są usługami pomocniczymi wobec usługi najmu razem z nią tworzą tzw. usługę kompleksową; tym samym wynagrodzenie świadczenie przedmiotowych usług podlega zwolnieniu z podatku VAT podstawie powyżej przywołanych przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , powołując się na wyrok NSA sygn. akt I FSK 871/15, że świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem , jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego , w szczególności , wobec innych wynajmujących , wyboru świadczeniodawców i sposobu korzystania z towarów lub usług związanych z najmem .

Tymczasem organ podatkowy de facto sprowadził kwalifikacje usług pomocniczych odrębnych tylko i wyłącznie do rozstrzygnięcia kwestii czy za dana usługą jej odbiorca płaci wynagrodzenie ryczałtowe czy tez rozlicza dana usługę wg faktycznego zużycia.

W ocenie skarżącego świadczenia dodatkowe , za które skarżący pobiera opłaty dodatkowe stanowią jedno świadczenie ( są usługa kompleksową ) usługa najmu .Dzieje się tak dlatego , że w okolicznościach sprawy najemcy nie maja możliwości zawarcia osobnych umów dowolnych z podmiotami na świadczenie tych usług dodatkowych .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii, czy organ podatkowy na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację prawidłowo stwierdził, że świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak dostawy mediów (dostawa wody, odprowadzanie ścieków , centralne ogrzewanie ), realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowią jedną usługę, która korzysta ze zwolnienia właściwego dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu), czy też, jak uważa organ , usługa najmu i usługi refakturowane (z zakresu tzw. mediów) stanowią odrębne świadczenia, które powinny być opodatkowane oddzielnie (bądź zwolnione), przy zastosowaniu odpowiednich dla tych usług stawek.

Powyższe zagadnienie, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust.1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch różnych sytuacji. W pierwszej, w której najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi, stwierdzając, w tym przedmiocie, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej właśnie sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Z tych względów, zdaniem Trybunału, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Przesłanka zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawia za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Szczególne stanowisko zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli należności z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że z przywołanego orzeczenia Trybunału wynika, iż co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Porównanie stanów faktycznych niniejszej sprawy i sprawy, na gruncie której zapadł wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości wykazuje znaczne ich podobieństwo, co oznacza, iż rozważania Trybunału zawarte w tym wyroku mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dlatego też należy dojść do wniosku, że w szczególności najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy : 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia tego kryterium). Okoliczności te wskazują bowiem , że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Kwestia ta była też przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych . NSA w wyroku z dnia sygn. akt I FSK 944/15 uznał , że art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., należało tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.

Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia.

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Również w wyroku cytowanym przez Skarżącego sygn. akt I FSK 871/15 uznano , że przy wyborze kryteriów zużycia strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami (za wyrokiem NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).

Dlatego też nie można zgodzić się ze Skarżącym , że organ interpretacyjny jedynie powielił tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dokonując interpretacji przepisów prawa szczegółowo odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, odrębnie kwalifikując usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz centralnej ciepłej wody a odrębnie opłaty za windę i antenę TV . Również usługa odbioru nieczystości była przedmiotem odrębnej analizy .

Interpretacja dokonana przez organ interpretacyjny jest zgodna z zasadami wykładnia prawa dodatkowo znajdując potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału jak i orzecznictwie sądów administracyjnych . Okoliczność podnoszona przez Skarżącą spółkę (odnośnie możliwości wyboru dostawcy mediów ) jest jedną z wielu mająca wpływ na ocenę stanu faktycznego, jednak jak wynika z przedstawionego orzecznictwa decydujące znaczenia ma fakt możliwości wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia . Kryterium to w sposób wystarczający różnicuje dostawę mediów od najmu wskazując na samodzielny ( niezależny od najmu ) charakter mediów w przypadku decydowaniu o wielkości zużycia.

W świetle powyższych rozważań Sądu, jak i wywodów Trybunału za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione przez Skarżącego . Co do zasady, dostawy mediów należy bowiem traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast kwoty należne z tego tytułu powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że organ nie naruszył art. 29a ust. 6 pkt 2) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36)

ustawy o VAT.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.