Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 87/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r. nr IBPP2/4512-483/16-2/MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 87/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "Spółką" lub "skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 7 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka podała, że jest towarzystwem budownictwa społecznego prowadzącym działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowa działalność polega m.in. na budowie budynków mieszkalnych, wynajmowaniu znajdujących się w nich lokali mieszkalnych oraz administrowaniu przedmiotowymi budynkami. W ramach prowadzonej działalności Spółka wybudowała 4 budynki mieszkalne i zawarła z poszczególnymi, określonymi podmiotami umowy najmu tych lokali mieszkalnych. W ramach zawartych umów najmu lokali mieszkalnych skarżąca oddała do używania każdemu z najemców określony lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym znajdującym się w przyziemiach budynku (piwnica). Nadto w każdej z umów najmu zobowiązała się do zapewnienia każdemu najemcy sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z energii elektrycznej, wody, ciepła, kanalizacji, windy oraz zbiorczej anteny TV. Z uwagi na techniczne rozwiązania w budynkach Spółka jest stroną umów o dostawę do tych budynków ciepłej wody, wody, odprowadzenia ścieków oraz centralnego ogrzewania. W oparciu o otrzymaną fakturę oraz odczyty dokonane z subliczników, dotyczących konkretnych lokali, Spółka obciąża konkretnych najemców obowiązkiem zwrotu stosownych należności z tytułu zużytej przez nich wody, centralnego ogrzewania i ciepłej wody.

W związku z powyższym Spółka następujące pytanie czy: prawidłowo postępuje stosując na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 107, Nr 1054 ze zm. zwana dalej jako: "u.p.t.u.") zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36), a to nie tylko do świadczonych na rzecz najemców usług najmu lokali mieszkalnych, ale także w stosunku do usług dodatkowych świadczonych na rzecz tych najemców w związku z i na potrzeby wykonywania usług najmu tych lokali; dotyczy to zatem: 1) usług związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, 2) usług związanych z dostawą centralnego ogrzewania, 3) usług związanych z dostawą centralnej ciepłej wody, 4) usług związanych z odbiorem nieczystości (wywóz śmieci), 5) usług związanych z utrzymaniem i konserwacją windy, 6) usług związanych z utrzymaniem i konserwacją anteny TV?.

Zdaniem Spółki, posiada ona prawo do wszystkich usług i świadczeń, za które pobiera od najemców opłaty dodatkowe stosować zwolnienie w podatku od towarów i usług ustanowione przepisem art. 29a ust. 6 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36) u.p.t.u.. Dzieje się tak bowiem wszystkie usługi i świadczenia, za które Spółka pobiera od najemców opłaty dodatkowe są jedynie usługami pomocniczymi i ubocznymi w stosunku do świadczenia (usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) głównego, tj. usługi najmu i razem z usługą najmu tworzą tzw. usługę kompleksową, która z kolei na podstawie przepisu art. 29a ust. 6 u.p.t.u. stanowi tę samą podstawę opodatkowania i usługa ta podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT (bądź podlega temu samemu zwolnieniu) właściwą (właściwemu) dla świadczenia głównego.

3. W interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego za nieprawidłowe - w części dotyczącej sposobu opodatkowania w ramach usługi najmu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania i centralnej ciepłej wody, prawidłowe - w części dotyczącej sposobu opodatkowania w ramach usługi najmu opłat z tytułu usług odbioru nieczystości, utrzymania i konserwacji windy oraz usług utrzymania i konserwacji anteny TV.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia opierając się na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r. C-42/14 stwierdził, że usługi mediów nie stanowią wraz z umową najmu usługi kompleksowej i nie powinny być opodatkowane w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym na takiej samej zasadzie co usługa najmu, tym samym nie znajduje zastosowanie zwolnienie w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

5. Na powyższy wyrok Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), wskazała na naruszenie:

- art. 29a ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. w zw. z art. 23 ust. 1 i nast. ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2015 r. Nr 2071 z późń. zm.) poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji (jak i w skardze do WSA w Krakowie) stanie faktycznym przedmiotowe przepisy nie znajdują zastosowania, podczas gdy w rzeczywistości przepisy te powinny mieć zastosowanie, bowiem podatnik prawidłowo uznaje, że świadczenia związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, świadczenie usług centralnego ogrzewania oraz centralnej wody są usługami nierozerwalnie związanymi z usługą najmu, a tym samym są usługami pomocniczymi wobec usługi najmu i razem z nią tworzą tzw. usługę kompleksową; tym samym wynagrodzenie za świadczenie przedmiotowych usług podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie powyżej przywołanych przepisów prawa.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. W sprawie tej sporne jest, czy w przypadku najmu do podstawy opodatkowanie należy doliczać dostawę wody, energii cieplnej oraz odprowadzenie ścieków i traktować jako świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla najmu. Kwestia ta była przedmiotem oceny przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE" lub "Trybunał) w orzeczeniu z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, (ECLI:EU:C:2015:229), w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

6.2. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

6.3. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (pkt 41).

6.4. Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

6.5. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

6.6. Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

6.7. Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

6.8. Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

6.9. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

6.10. Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość.

6.11. Z orzeczenia tego wynika, że co do zasady dostawy wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków powinny być traktowane jako odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez np. decydowanie o wielkości ich zużycia. Taka zaś sytuacja ma miejsce w przypadku rozliczania w oparciu o wskazania liczników.

6.12. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że rozliczanie wody, energii cieplnej i odprowadzanie ścieków zużytych przez najemców następuje w oparciu właśnie o wskazania liczników, wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że dostawy tych mediów powinny być uważane za odrębne od usługi najmu świadczenia. Takie też stanowisko ugruntowane jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w odniesieniu do podmiotów prowadzących taką samą działalność jak skarżąca ( vide np. wyroki NSA 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, z 8 września 2015 r. sygn. akt I FSK 871/15, z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2055/16, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dla oceny, czy można mówić o kompleksowości świadczeń nie ma przy tym znaczenia charakter podmiotu będącego wynajmującym, istotne jest bowiem to, czy najemca ma możliwość decydowania o zużyciu poszczególnych mediów. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie zostały w tej sprawie naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

6.13. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.