Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1502/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi J.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., - skargę oddala -

Decyzją z dnia 11.03.2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.L. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.332.962,00 zł.

Organ skarbowy ustalił, że J.L. był jedynym wspólnikiem Spółki J. Sp. z o.o. Uchwałą nr 1/10/2010 podwyższono kapitał zakładowy J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w w/w trybie z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 10.112.200,00 zł, to jest o kwotę 10.107.200,00 zł, poprzez utworzenie 50.536 nowych udziałów o wartości nominalnej 200,00 zł

Udziały w całości zostały objęte przez J.L. i pokryte wkładem niepieniężnym o wartości 8.074.600,00 zł i nakładami poczynionymi na nieruchomości o wartości 9.251.200,00 zł.

W związku z tym, łączna wartość wniesionego do Spółki J. aportu przez jedynego jej udziałowca J.L. wynosi 17.325.800,00 zł (8.074.600,00+ 9.251.200,00), natomiast łączna nominalna wartość objętych udziałów wynosi 10.107.200,00 zł.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że różnica pomiędzy wartością aportu wnoszonego do Spółki, a wartością nominalną objętych udziałów, tj. kwota 7.218.600,00 zł, zostaje przeznaczona na fundusz zapasowy Spółki.

W dniu 22.10.2010 r. Sąd Rejonowy w K. Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do rejestru - wniesienie aportu i podwyższenie kapitału Spółki J. o kwotę 10.107.200,00 zł. Organ I instancji ustalił, że wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Stronę do Spółki J., odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu aportu, wynika z:

- operatu szacunkowego z dnia 02.10.2009 r., opracowanego przez J.N. – H. rzeczoznawcę majątkowego, uprawnienia nr 1605, określającego wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej i niezabudowanej budynkiem hotelowym (inwestycja w trakcie realizacji) zlokalizowanego przy ul. G. w K. na kwotę 7.928.600,00 zł

- aktu notarialnego rep. Nr [...] z dnia 03.08.2010 r. dotyczącego zakupu prawa

- użytkowania wieczystego gruntu o wartości 145.000,00 zł

- rzeczywiście poniesionych nakładów inwestycyjnych na rozpoczętą budowę hotelu w łącznej kwocie 9.251.200,00 zł.

Przedmiotowe zdarzenie rodzące skutki podatkowe, Strona rozliczyła w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 rok wykazując osiągnięty przychód i poniesione koszty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził, że osiągnięte przez Stronę przychody nie stanowią źródła przychodów z działalności gospodarczej, ale zalicza się je do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Organ I instancji ustalił, że skoro J.L. objął udziały w spółce prawa handlowego pokrywając je wkładem niepieniężnym o łącznej wartości rynkowej 17.325.800,00 zł to - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, póz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.do.f. - uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 17.325.800,00 zł,

Ustalając koszt uzyskania przychodu organ pierwszej instancji przyjął:

- faktycznie poniesione wydatki na zakup nieruchomości gruntowych

864.662,47 zł.

- faktycznie poniesione nakłady na budowę hotelu 9.251.200,00 zł.

- faktycznie poniesiony wydatek na zakup prawa wieczystego użytkowania

gruntu 145.000,00 zł.

Nie uznał zatem za koszt wartości nieruchomości gruntowej wynikającej z wyceny nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego . Łączna wartość uznanych przez organ kontroli skarbowej kosztów uzyskania przychodów wyniosła 10.260.862,47 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 lipca 2013 r. nr [...] uchylił w/w decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 773.616,00 zł.

Organ odwoławczy powołał się na art. 17 ust. l pkt 9 u.p.do.f. gdzie ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną , istniejąca tylko z nazwy . Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. l pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4

ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można zaakceptować takiej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.do.f. która prowadziłaby do konieczności "urynkowienia" wartości nominalnej udziałów. Wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą. Wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej udziałów może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, póz. 1037 ze zm.). W związku z tym wartość nominalna udziałów nie może być w żadnym razie zmieniana przez organ podatkowy.

Zatem łączna wartość nominalna objętych udziałów wynosi 10.107.200,00 zł. Udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając wyżej powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał że przychód uzyskany przez Stronę należało określić w wysokości równej wartości nominalnej objętych udziałów, tj. 10.107.200,00 zł, a nie jak to uczynił organ kontroli skarbowej w wysokości wkładu niepieniężnego, tj. kwoty 17.325.800,00 zł. Dlatego też stanowisko organu I instancji w kwestii dot. wysokości przychodów zdaniem organu odwoławczego jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że przedmioty majątkowe wniesione do spółki nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że Strona nabyła prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodów wyłącznie na podstawie art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.do.f.

J.L. jako osoba fizyczna (a nie jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą) objął udziały, wniósł aport, a także dokonał przeniesienia własności na J. sp. zo.o. Nie można zatem przyjąć, iż wniesione do spółki nieruchomości gruntowe stanowiły środek trwały, mimo że z akt sprawy wynika, że nieruchomości wprowadzone zostały w dniu 01.01.2010 r. do działalności gospodarczej Biura J. jako środki trwałe.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego uznając , że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art.22g ust 9 u.p.do.f.

Podkreślono bowiem , że wytwarzanie przez podatnika i oddanie środka trwałego do używania ma miejsce przede wszystkim w przypadku zakończenia inwestycji prowadzonej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Koszt wytworzenia mógłby się odnosić do inwestycji rozpoczętej na przedmiotowych gruntach, a nie do samych gruntów, gdyż grunty nie podlegają wytworzeniu, a jedynie nabyciu. Jeżeli zatem ustalany jest koszt dotyczący gruntów, to winien być udokumentowany poniesionym wydatkiem z tego tytułu, a nie szacowany w drodze wyceny, o co wnosił Pełnomocnik.

Zatem poniesione wydatki w łącznej wysokości wynoszą 10.260.862,47 zł. Zaznaczono jednak , że powyższe koszty uzyskania przychodów odnoszą się do całej wartości wniesionego aportu, dlatego proporcją należy obliczyć tylko tę część kosztów, która przypada na nominalną wartość objętych udziałów, tj. na kwotę 10.107.200,00 zł.

W tym celu w pierwszej kolejności oblicza się, jaki udział ma wartość przychodu nominalnego w stosunku do wartości wniesionego wkładu: 10.107.200,00/17.325.800,00 x 100%= 58,336123%

Wskaźnik procentowy w zaokrągleniu do dwóch miejsc po przecinku wynosi 58,34 %. Obliczony w powyższy sposób wskaźnik należy zestawić z kosztami, by uzyskać wysokość kosztów uzyskania przychodów przypadających na nominalną wartość przychodu: 10.260.862,47 * 58,34 % = 5.986.187,16 zł.

Rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok dokonano w oparciu o art. 30b ust. 1 updof.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej . Zdaniem Skarżącego rozliczenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o proporcje nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa . Pominięcie poniesionych wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu jest możliwe tylko i wyłącznie w oparciu o regulacje ustawowe.

W ocenie Skarżącego zostało naruszona zasada dwuinstancyjności . Organ odwoławczy nie jest bowiem uprawniony do pominięcia wydatków , które zostały uznane jako koszt uzyskania przychodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 20013r. Skarżący uzupełnił skargę podnosząc zarzut naruszenia art. 22g ust 1 pkt 3 w zw. z art. 22g ust 8 u.p.do.f. a to z uwagi na to , że grunty nabył w okresie kiedy nie miał zamiaru używać ich do celów działalności gospodarczej. Zastosowane w powołanym przepisie art. 22g ust 8 pojęcie "nie może ustalić" wino być odnoszone do okoliczności obiektywnych i może ono wynikać z różnych sytuacji. Organ pominął natomiast możliwość ustalenia wartości początkowej (wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji) środka trwałego metodą określoną w art. 22g ust 8 w sytuacji gdy podatnik w odniesieniu do tego składnika majątku nie miał jeszcze obowiązku gromadzić dokumentów księgowych i nie obciążył go obowiązek dokumentowania wydatków w sposób , który uzależnia uznanie ich za koszt uzyskania przychodów .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2. wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, jak zostało wskazane powyżej, ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Co prawda przepisy ustawy bezpośrednio nie definiują środka trwałego ale definicję taką można znaleźć pośrednio w art. 22a ust 1 u.p.d.o.f. regulującym kwestię amortyzacji. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. zwane środkami trwałymi .

Poprzez użycie sformułowania "zwane środkami trwałymi" ustawodawca zdefiniował kategorię składników zaliczanych do środków trwałych.(por. wyrok WSA z 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 943/11)

Z definicji tej wynika szereg warunków, jakie muszą być spełnione łącznie , aby dany przedmiot mógł być uznany za środek trwały. Między innymi środek musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo też oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego. ( podobnie w wyroku z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 943/11 ). Wszystkie przedstawione wyżej cechy środków trwałych podlegających amortyzacji dotyczą tylko ściśle określonych rodzajów rzeczy. Są to budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty.

Innymi słowy dana rzecz jest środkiem trwałym określonego podatnika wówczas, gdy spełnia przewidziane prawem wymogi niezbędne dla uznania jej za środek trwały. Rzecz nie spełniająca tych warunków nie jest uważana przez prawo podatkowe za środek trwały.

Organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania konsekwentnie stały na stanowisku, że przedmiotowe grunty nie były uprzednio wykorzystywane przez J.L. w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z czym nie stanowiły środków trwałych . Sąd stanowisko to podzielił .

Sporne grunty zostały nabyte w latach 1997-1998 przez J.L. jako osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. W dniu 2 września zostały wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego i z dniem 1 stycznia 2010 r. zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Następnie 11 października 2010 r. zostały wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w J. spółka z o.o. Z aktu notarialnego nr [...] wynika , że J.L. jako osoba fizyczna a nie podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą objął udziały , wniósł aport a także dokonał przeniesienia własności na J. sp z o.o. Pozwoliło to Dyrektorowi Izy Skarbowej sformułować wniosek , że grunty te nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej . Stanowisko to znajduje potwierdzenie w decyzji organu pierwszej instancji, który w sposób kategoryczny uznał , że sporne składniki majątkowe nie były uprzednio wykorzystywane przez J.L. w prowadzonej działalności gospodarczej . Stanowisko to nie było negowane przez profesjonalnego pełnomocnika zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Na etapie postępowania podatkowego pełnomocnik okoliczności tej nie podnosił jak również nie wnosił żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie . Zatem uznać należy , że samo formalne wykazanie spornych gruntów w ewidencji środków trwałych w kontekście ww. ustaleń jak również braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego tę okoliczność nie może przesądzić o faktycznym wykorzystaniu gruntów.

Przyjęta argumentacja oznacza , że Sąd podziela stanowisko organów w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu.

Skoro bowiem wniesionego aportu nie można uznać za środek trwały nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości , iż przepis ten odnosi się do środków trwałych a "wartość początkową przedmiotu wkładu" należy utożsamiać z "wartością początkową środka trwałego" co jednoznacznie wynika z dalszej treści analizowanego przepisu, gdzie ustawodawca wprost odnosi się do środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych definiując te kategorię kosztów. Ponadto podkreślenia wymaga fakt , iż z ustaleniem wartości początkowej na gruncie ustawy spotykamy się jedynie przy amortyzacji środków trwałych. Gdyby natomiast ustawodawca poprzez określenie "wartości początkowej przedmiotu wkładu" miał na myśli wartość rynkową z chwili objęcia wkładu , precyzyjnie by to określił w podobny sposób jak to uczynił w szeregu innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie odnosi się do wartości rynkowej określając sposoby jej ustalania - art. 11 ust 2. art. 11 ust 2a pkt 4 , art. 19 ust 3, art. 21 ust 1 pkt 93 art. 22g ust 1 pkt 3, art. 22g ust 2 u.p.d.o.f .

Taki sposób odczytywania przepisów jest zgodny z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej, której reguły interpretacyjne nakazują na gruncie tego samego aktu prawnego przyjęcie takiego samego znaczenia dla występującego, powtarzającego się w nim zwrotu normatywnego oraz stosowania takich samych technik legislacyjnych w celu zdefiniowania danego pojęcia.

Zatem w przypadku, gdy udziały lub akcje są obejmowane w zamian za aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, koszt uzyskania przychodu ustalany jest na podstawie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu.

W ocenie Sądu nie można również podzielić stanowiska skarżącego , nawet przy założeniu , że sporne środki majątkowe były wykorzystywane w działalności gospodarczej jako środki trwałe .

W takiej sytuacji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. oraz zasady ustalania wartości początkowej określone w art. 22g u.p.d.o.f. gdyż jak to wykazano a "wartość początkową przedmiotu wkładu" należy utożsamiać z "wartością początkową środka trwałego".

Zgodnie z art. 22g ust 1 ustawy p.d.o.f., (w zakresie mającym zastosowanie w sprawie), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

Na podstawie ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 4).

Na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 22g ustawy p.d.o.f., w ust. 8 ustawodawca uznał, że, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Podobnie, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika (ust. 9).

Należy podkreślić, że przepis art. 22g ust. 8 i 9 ustawy p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodziła albowiem podatnik nie tylko znał wartość działek ale posiadał również akty notarialne w których wartośc ta została określona. Nie zachodziła zatem obiektywna niemożność ustalenia ceny nabycia. Natomiast ewentualna okoliczność że wartość wynikająca z umowy sprzedaży może nie odzwierciedlać aktualnej wartości działek, nie stanowi przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Ponadto ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika jest wyjątkiem od zasady ustalania tej wartości wg. ceny nabycia.

Jak już wykazał Dyrektor Izby Skarbowej kategoria wytworzenia środka trwałego nie może odnoście się do gruntu albowiem grunt nie podlega wytworzeniu a jedynie nabyciu. Zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f koszt wytworzenia ustala się w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, co w przypadku gruntu nie może mieć miejsca . Zgodnie bowiem z przepisem art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), grunty to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Podstawową cechą nieruchomości gruntowej jest jej wydzielenie z otaczających ją gruntów w sposób umożliwiający jej identyfikację jako samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego.

W świetle powyższych, ustaleń faktycznych, wycena wartości początkowej środka trwałego winna opierać się na art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy p.d.o.f., czyli na podstawie ceny nabycia wynikającej z aktów notarialnych powiększonej o wskazane opłaty.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie proporcjonalnie rozliczył koszty uzyskania przychodu uwzględniając udział kosztów do nominalnej wartości udziałów . Organ bowiem uznał , że całość wykazanych kosztów odnosi się do całej wartości wniesionego wkładu dlatego należało je proporcjonalnie obniżyć . Działaniu takiemu nie można czynić zarzutu , że nie ma ono umocowania w przepisach prawa .

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA) Zatem kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo -skutkowych.

Zdaniem Sądu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych . Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej , ustala się na dzień objęcia z uwzględnieniem tego , co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte - powyższe koszty uzyskania przychodów odnoszą się do całej wartości wniesionego aportu, dlatego proporcją należy obliczyć tylko tę część kosztów, która przypada na nominalną wartość objętych udziałów.

Zatem prawidłowo organ odwoławczy przyjął jako koszt uzyskania przychodu tylko tę cześć wydatków , która związana była z konkretnym przychodem . Okoliczność ta została wykazana w zaskarżonej decyzji w związku z czym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

W ocenie sądu nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W wyroku z dnia 7 października 2011 r. NSA konstatował, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej . W niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części , a zatem organ podatkowy władny był do weryfikacji kosztów i dokonania innej ich oceny niż organ pierwszoinstancyjny . Zwrócić uwagę należy , że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji kwestia kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem badania przez ten organ co znalazło odzwierciedlenia w decyzji . Zatem nie można czynić zarzutu , że organ odwoławczy objął przedmiotem swojego postępowania okoliczności , które nie były przedmiotem wcześniejszego badania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).