Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1502/13 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 lipca 2013 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz J. L. kwotę 26.121 (dwadzieścia sześć tysięcy sto dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygnatura akt II FSK 1388/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 11.03.2013 r. określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.322.962 zł, ustalając, że po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością J. z siedzibą w Krakowie objął on udziały w tej spółce, pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 8.074.600 zł oraz "nakładami na nieruchomość" o wartości 9.251.200 zł, przy czym nominalna wartość objętych udziałów wyniosła 10.107.200 zł; nadwyżkę wartości wkładu ponad nominalną wartość objętych udziałów przeniesiono na kapitał zapasowy Spółki. Organ podatkowy uznał, że skarżący uzyskał w ten sposób przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 17.325.800 zł, ponosząc koszty jego uzyskania w wysokości 10.260.862,47 zł, na które złożyły się: wydatki na zakup nieruchomości w kwocie 864.662,47 zł, nakłady na tę nieruchomość w kwocie 9.251.200 zł oraz wydatek na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 145.000 zł; zarazem za koszt ten nie uznano rynkowej wartości wniesionej nieruchomości, określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 7.928.600 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 16.07.2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 na kwotę 773.616 zł, przyjmując, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, co w odniesieniu do skarżącego daje kwotę 10.107.200 zł. Ponieważ wniesione do spółki składniki majątku skarżącego nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodu powinny być określone zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jako faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie, a nie zgodnie z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. jako wartość początkowa środków trwałych. Wydatki te wynoszą łącznie 10.260.862,47 zł, ale ponieważ odnoszą się do całej wartości wniesionego aportu, należy obliczyć tę ich część, która przypada na nominalną wartość objętych udziałów; stanowi ona 58,34 %, co oznacza, że koszt uzyskania przychodu z objęcia udziałów wynosi 5.986.187,16 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że rozliczenie kosztu uzyskania przychodu w oparciu o proporcje nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, a organ odwoławczy nie jest uprawniony do pominięcia wydatków, które za koszt uznał organ podatkowy pierwszej instancji oraz naruszenie art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 8 u.p.d.o.f., podnosząc, że grunty stanowiące przedmiot wkładu nabył w okresie, gdy nie przewidywał używania ich do celów gospodarczych i nie miał możliwości wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że na mocy art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy nominalną wartością objętych udziałów a kosztami ich uzyskania, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Ponieważ grunty stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego skarżącego do spółki zostały przez niego nabyte w latach 1997-1998 i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych dnia 1.01.2010 r., mimo, że skarżący jako osoba fizyczna działalności gospodarczej wówczas nie prowadził, należy uznać, że nie były one wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania, a koszt uzyskania przychodu skarżącego należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., za koszt ten uznając faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Ponieważ wykazane przez skarżącego koszty odnoszą się do całej wartości wniesionego wkładu, a nie do jego nominalnej wartości, zasadne było proporcjonalne ich obniżenie; nie można przy tym czynić zarzutu, że zabieg taki nie ma umocowania w przepisach prawa, bowiem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami. Podatkowy organ odwoławczy mógł zweryfikować uznane przez organ pierwszej instancji koszty uzyskania przychodów, bowiem nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnił, że naruszenia prawa materialnego upatruje w błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., niedopuszczalnie rozszerzającej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i pomijającej, że przepis ten nie odnosi się do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce, ale do objęcia udziałów w spółce, wskutek czego zastosowane w sprawie rozliczenie proporcjonalne nie ma umocowania prawnego. Za naruszenia przepisów postępowania uznał natomiast nie odpowiadający wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez pominięcie wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, w tym w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 176 § 1 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna – między innymi - zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Za przytoczenie podstaw kasacyjnych w znaczeniu procesowym nie może być uznane zawarte w petitum skargi kasacyjnej skarżącego twierdzenie o "naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a." oraz o "naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" gdyż formuła ta w istocie nie zawiera żadnych podstaw kasacyjnych, a jedynie przytacza przepisy określające rodzaje tych podstaw. Ze względu na ogólnikowość może być ono uznane tylko za rodzaj inwokacji, bez znaczenia procesowego. Ponadto, ze względu na konieczność precyzyjnego formułowania zarzutów, a także wskazania sposobu naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, a czasem błędna wykładnia prowadząca do niewłaściwego zastosowania), względnie wykazania, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania), tradycyjnie wyróżnia się dwie części skargi kasacyjnej: petitum, w którym zawarte są zarzuty oraz uzasadnienie, w którym przedstawiona jest argumentacja wspierająca zarzuty, przedstawione w petitum. Taka zwyczajowo przyjęta forma z jednej strony pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz wsparcie ich adekwatną argumentacją, a z drugiej strony - ułatwia sądowi kasacyjnemu zapoznanie się z ich istotą; chroni też przed ewentualnymi nieporozumieniami w zakresie odczytania przez sąd kasacyjny intencji, jakie przyświecały wnoszącemu taką skargę oraz umożliwia właściwe zdefiniowanie przesłanek podniesionych zarzutów. Formuła przyjęta w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej, w której zarzuty nie tylko nie zostały graficznie wyodrębnione z uzasadnienia, ale konieczne jest ich poszukiwanie i odczytywanie z tekstu zawierającego argumentację służącą ich wsparciu, odbiega od przedstawionego wzorca i implikuje trudności w precyzyjnej ich rekonstrukcji. Jakkolwiek nie stanowi uchybienia formalnego, prowadzącego do odrzucenia skargi kasacyjnej, powoduje jednak istotne utrudnienie w rozpoznaniu sprawy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny zbadał ją i ocenił w takim zakresie, w jakim możliwe okazało się wyłowienie zarzutów i podstaw kasacyjnych z treści stanowiących już ich uzasadnienie.

Za zasadny uznać należy zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na pominięciu, że ten ostatni przepis nie odnosi się do objęcia tylko nominalnej wartości udziałów w spółce, ale do objęcia udziałów w spółce, wskutek czego zastosowane w sprawie proporcjonalne rozliczenie kosztów uzyskania przychodu w postaci objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny nie ma umocowania prawnego. Istotnie, art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) in extenso stanowił, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo udziałów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2, składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Ponieważ wymieniony w przepisie pkt 1 odnosi się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a pkt 2 – do udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, zasadnie uznano, że wniesiony przez skarżącego wkład niepieniężny do wymienionych w tych punktach kategorii nie należy. Z zacytowanego przepisu wynika jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że w przypadku w nim opisanym, po pierwsze: kosztem uzyskania przychodów są faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu oraz, po drugie: koszty te odnoszą się do objęcia udziałów w spółce, a nie nominalnej wartości udziałów w spółce. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a wcześniej przez odwoławczy organ podatkowy, że ze względu na występującą różnicę pomiędzy wartością wniesionego wkładu, a wartością nominalną objętych udziałów, uzasadnione jest proporcjonalne rozdzielenie tych kosztów, oparte jest na błędzie w wykładni prawa, określanym jako lege non distinguente, a rozumianym jako zakaz wprowadzania rozróżnień tam, gdzie rozróżnień tych nie wprowadza prawodawca. Skoro zatem prawodawca nie zdecydował o możliwości zróżnicowania wysokości kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy wartość przedmiotu wkładu odpowiada nominalnej wartości obejmowanych w zamian udziałów w spółce, czy też tę ostatnią wartość przewyższa, zróżnicowania takiego nie można wyprowadzić w drodze odpowiedniej interpretacji przepisu.

Zasadnie więc skarżący wywodzi, że nie ma podstaw prawnych do proporcjonalnego rozliczenia poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny, z tego tylko względu, że nominalna wartość tych udziałów odbiega od wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego. Pomijając już okoliczność, że wytworzenie w ten sposób agio i przeniesienie powstałej w ten sposób wartości na kapitał zapasowy spółki jest zabiegiem typowym, często spotykanym w obrocie prawnym i z reguły służącym efektywnemości prowadzeniu operacji gospodarczych przez tę spółkę, wyprowadzanie z niego negatywnych podatkowych skutków dla podatnika, obejmującego udziały na takich warunkach, nie ma uzasadnienia prawnego. Adekwatnej podstawy prawnej nie wskazał zresztą ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani Dyrektor Izby Skarbowej, gdyż odwołanie się do ogólnej reguły kosztowej, wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest niewystarczające do zanegowania celowości wydatku na nabycie składników majątku, wnoszonych do spółki jako wkład niepieniężny, skoro to nabycie wszystkich składników tego majątku, a nie tylko niektórych, służyło uzyskaniu dochodu z objęcia udziałów w spółce.

Nie są natomiast trafne zarzuty o charakterze proceduralnym. Nie jest zasadne twierdzenie o naruszającym art. 141 § 4 P.p.s.a. niewyjaśnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podstawę tę Sąd wyjaśnił, odwołując się do reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i choć uczynił to w sposób obiektywnie niezasadny, nie można uznać, że ten element uzasadnienia wyroku pominął. Nie sposób również przyjąć, by sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszał art. 127 O.p. Jak słusznie zauważa skarżący, istota postępowania dwuinstancyjnego polega na tym, że organ odwoławczy może rozpoznać sprawę co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących jej stanu faktycznego i prawnego i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia tego postępowania. W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wymagały uzupełnienia, gdyż stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a odmienna w pewnym zakresie była tylko ocena prawna prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie podjęte przez podatkowy organ odwoławczy nie naruszało więc zasady wynikającej z art. 127 O.p., zwłaszcza, że wskutek obniżenia wymiaru podatku było dla skarżącego korzystne (mimo, że nie w pełni uwzględniało jego stanowisko).

Przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa materialnego pozwala na sformułowanie oceny prawnej, której istotą jest teza, że na gruncie art. 23 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne proporcjonalne rozdzielanie wydatków poniesionych na nabycie składników majątku, stanowiących wkład niepieniężny na objęcie udziałów w spółce, na odnoszące się do nabycia nominalnej wartości udziałów oraz na odnoszące się do pozostałej wartości wkładu. Dodając, że trafne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organów podatkowych co do braku podstaw do uznania, że przedmiotem wkładu niepieniężnego skarżącego były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, można przyjąć, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją i uchylając zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Rozstrzygając sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną, przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz J. L. kwotę 26.121 zł, na którą składają się: wpis od skargi w wysokości 7.736 zł, opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem w wysokości 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 3.868 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed sadem pierwszej instancji w wysokości 7.200 zł oraz w postępowaniu kasacyjnym w wysokości 7.200 zł, a także opłata skarbowa od złożenia jednego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.