Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1722/17 w sprawie ze skargi U.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. postanawia: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: 1) Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE") oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0 %) w każdym wypadku, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki: a) wywóz towaru nastąpił na rzecz nieustalonego odbiorcy spoza Unii Europejskiej, oraz b) istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i okoliczność ta nie jest kwestionowana? 2) Czy przepisy art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na przyjęciu, że nie dochodzi do dostawy towaru, który został w sposób niekwestionowany wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu władze podatkowe w ramach prowadzonego postępowania stwierdziły, że rzeczywistym nabywcą towarów nie był podmiot, na rzecz którego podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę, lecz inny nieustalony przez organy podmiot, w konsekwencji czego odmawiają stosowania do takiej czynności zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0 %)? 3) Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu do dostawy towaru stawki krajowej, jeśli istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, ale organy z uwagi na brak ustalonego odbiorcy stwierdzają, że dostawa towarów nie została dokonana, czy też należałoby uznać, że w takim przypadku nie doszło w ogóle do czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wywiezionego towaru? 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

Regulacje unijne.

1. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"):

Art. 14. "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Art. 131. Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Art. 146 ust. 1 lit. a) i b): Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

2. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."):

Art. 2 pkt 8: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Art. 41 ust. 4: W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Art. 41 ust. 6: Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Art. 41 ust. 11 zd. pierwsze: Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

II. Stan faktyczny.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2014 r., którą rozliczono U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącej, przedmiotem działalności której w okresie od stycznia do maja 2007 r. była sprzedaż telefonów komórkowych, zakwestionowano rozliczenie podatku VAT związanego z transakcjami zrealizowanymi przez Skarżącą z ukraińskimi podmiotami A. (dalej: "A.") oraz M. G. (dalej: "M.G.".). Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, które wskazywały, iż transakcje sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz ww. podmiotów nie miały miejsca w rzeczywistości. Analiza dokumentów źródłowych posiadanych przez Skarżącą (faktur VAT oraz dokumentów SAD) wykazała, że procedura wywozu telefonów komórkowych poza granicę Unii Europejskiej (dalej: U.E.) została przeprowadzona, jednakże pomiędzy Skarżącą a ww. kontrahentami ukraińskimi nie doszło do dostawy towarów, wobec czego w niniejszej sprawie nie miał miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i w konsekwencji Skarżąca nie miała prawa do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. - w przypadku kwestionowanych transakcji - stawki VAT 0%.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA) Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. m.in. naruszenie: art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej, pomimo iż zmierzały one do wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy - w szczególności udowodnienia faktu istnienia kontrahentów, na rzecz których dokonano dostawy; art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i

art. 191 O.p., poprzez oparcie ustaleń na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób wybiórczy oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i w efekcie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organ.

Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie kwestionowanej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Postępowanie przed sądem pierwszej instancji (WSA).

3. WSA nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

Odnośnie spornych transakcji WSA wyjaśnił, że Skarżąca sprzedała w 2007 r. do odbiorców z Ukrainy telefony komórkowe, co zakwalifikowała jako eksport towarów, stosując stawkę VAT 0%. Zgodnie z danymi deklarowanymi przez Spółkę, nabywcami towarów były podmioty posiadające miejsce zamieszkania (siedzibę) na Ukrainie - firma A. i M.G.

Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy A. wynikało, że była ona "firmą słupem", mającą ukryć faktycznego odbiorcę telefonów, a także służyła do realizacji oszustwa podatkowego, zarówno wobec polskich, jak i ukraińskich organów podatkowych.

Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz M.G. wynikało natomiast, że nie był on podmiotem gospodarczym nabywającym przedmiotowe telefony od Skarżącej.

W związku z powyższym WSA stwierdził, że skoro organy podatkowe ustaliły, że w 2007 r. Skarżąca wystawiła na rzecz podmiotów ukraińskich faktury, które kwalifikowała jako eksport towarów, rozliczając je w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe ze stawką 0%, lecz podmioty widniejące jako odbiorcy towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT nie weszły w posiadanie tych towarów, nie dysponowały nimi jak właściciele, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone również przez ukraińskie władze podatkowe i celne – nie miały miejsca dostawy eksportowe. Sąd stwierdził bowiem, że w sytuacji, gdy dokonano wywozu towarów z kraju poza obszar UE do nieustalonego odbiorcy, nie ma miejsca dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u., a zatem nie można uznać tej transakcji za zrealizowany eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ww. ustawy.

Ponadto WSA stwierdził, że w przedmiotowej sprawie trudno jest Skarżącej przypisać cechę sumiennego przedsiębiorcy. Spółka wystawiała faktury VAT w oparciu o dane przedstawiane przez podmioty, które posiadały nieważne pełnomocnictwa lub nie posiadały prawdziwych adresów prowadzenia działalności gospodarczej i ważnych dokumentów uprawniających do rozliczeń podatku VAT. Okoliczności dokonywania spornych transakcji, takie jak: płatności gotówką lub poprzez konta bankowe innych podmiotów, nieścisłości w numeracji faktur, dokonywanie płatności w kwotach nieprzekraczających limitów nadzoru ze strony organów podatkowych, brak w istocie wiedzy na temat osób dokonujących transportu, czy osób nabywców, nie pozwalają - zdaniem WSA - stwierdzić, że Strona dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA).

4. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w skardze kasacyjnej m.in. naruszenie:

1. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 151 oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego; naruszenia te polegały na:

a) przyjęciu na podstawie niepełnego materiału dowodowego, że Skarżąca zawarła umowy z nieistniejącymi bądź niefunkcjonującymi podmiotami; ustaleń tych dokonano wyłącznie w oparciu o niektóre zeznania świadków, z pominięciem dowodów przeciwnych, w tym przeciwnych zeznań tych samych osób;

b) błędnym założeniu, że Spółka, dokonując transakcji z podmiotami, które na następnym etapie obrotu (który miał miejsce już poza terytorium Unii Europejskiej) mogły dopuścić się oszustwa podatkowego, działała bez zachowania należytej staranności;

c) błędnym ustaleniu, że zakwestionowane transakcje mogły stanowić wyłącznie eksport pośredni, podczas gdy z materiałów zgromadzonych w sprawie jasno wynika, że także na rzecz Skarżącej dokonywano wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej (eksport bezpośredni);

2. art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) konieczne jest spełnienie warunków formalnych, w sytuacji gdy wszystkie warunki materialne do uzyskania zwolnienia (stawki 0%) zostały przez Skarżącą spełnione, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

3. art. 41 ust. 4 i ust. 11 w związku z art. 41 ust. 6 i z art. 2 pkt 8 oraz art. 7

ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie; błędna wykładnia polegała na uznaniu, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dochodzi do skutku wyłącznie, gdy podmiot wskazany na fakturze jako nabywca jest tożsamy z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym charakterze w transakcji udokumentowanej tą fakturą, oraz w konsekwencji, że dokonanie dostawy na rzecz podmiotu innego, niż wskazany w fakturze, powoduje, że dana transakcja nie może zostać uznana za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy oraz jednoczesne uznanie, że ta sama transakcja stanowi jednak dostawę opodatkowaną według stawki krajowej.

W konkluzji skargi kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku lub "wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego (NSA) z pytaniem prejudycjalnym.

Uwagi ogólne.

5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej Spółki, o której mowa wyżej, wymaga odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na pytania w zakresie wykładni oraz wskazania przez Trybunał zasad stosowania przepisów dyrektywy 2006/112/WE:

1) Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0 %) w każdym wypadku, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki: a) wywóz towaru nastąpił na rzecz nieustalonego odbiorcy spoza Unii Europejskiej, oraz b) istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i okoliczność ta nie jest kwestionowana?

2) Czy przepisy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na przyjęciu, że nie dochodzi do dostawy towaru, który został w sposób niekwestionowany wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu władze podatkowe w ramach prowadzonego postępowania stwierdziły, że rzeczywistym nabywcą towarów nie był podmiot, na rzecz którego podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę, lecz inny nieustalony przez organy podmiot, w konsekwencji czego odmawiają stosowania do takiej czynności zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0 %)?

3) Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu do dostawy towaru stawki krajowej, jeśli istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, ale organy z uwagi na brak ustalonego odbiorcy stwierdzają, że dostawa towarów nie została dokonana, czy też należałoby uznać, że w takim przypadku nie doszło w ogóle do czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wywiezionego towaru?

W kwestii pytania prejudycjalnego.

6. W dyrektywie 2006/112/WE przyjęty został model opodatkowania transakcji międzynarodowych oparty na opodatkowaniu towarów w miejscu ich przeznaczenia (konsumpcji). W takim przypadku w kraju, z którego wywożony jest towar, stosowane jest zwolnienie z podatku (lub stawka 0%), natomiast opodatkowanie następuje w kraju, do którego przewożony jest taki towar. Przyjęcie takich zasad powoduje, iż towar opodatkowany jest efektywnie w kraju, w którym dochodzi do jego konsumpcji.

Natomiast w kraju, z którego wywożony jest towar, podatnikowi korzystającemu ze zwolnienia (stawki 0%), przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 169 niniejszej dyrektywy.

Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje w sposób szczególny warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji ze wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a)) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b)). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny. Wykonanie tego obowiązku pozostawione jest jednak szerokiej autonomii proceduralnej państw członkowskich, które mogą uzależnić zastosowanie takiego zwolnienia od określonych warunków, przewidzianych w prawie krajowym. Jednak wprowadzone ograniczenia muszą realizować cele określone w art. 131 dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

7. W krajowej ustawie o podatku od towarów i usług postanowiono w art. 2 pkt 8, że dana czynność stanowi eksport towarów, gdy są spełnione następujące przesłanki:

1) wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju,

2) wywóz nastąpić musi poza terytorium Unii Europejskiej, tzn. poza terytoria państw członkowskich tej Unii; eksportem dla celów VAT jest także wywóz towarów na terytoria wyłączone z terytorium Unii Europejskiej (patrz art. 2 pkt 3 lit. b);

3) wywóz ten, poza terytorium Unii, musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

4) wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu, jak również – od 1 grudnia 2008 r. – czynności nieodpłatnego przekazania towarów wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym spełniający te warunki wywóz towarów musi być zrealizowany przez ściśle określone podmioty:

- przez dostawcę lub na jego rzecz, tzw. eksport bezpośredni lub

- przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, tzw. eksport pośredni.

8. Pierwsze dwa pytania do TSUE dotyczą de facto tego, jak należy rozumieć "dostawę" w ujęciu przepisów art. 146 ust. 1 lit. a) oraz b) dyrektywy 2006/112//WE. Przepisy te bowiem, określając zwolnienia dla towarowych transakcji eksportowych, nie posługują się pojęciem eksportu towarów. Pojęciem tym nie posługuje się także żaden inny przepis dyrektywy. Również VI Dyrektywa nie przewidywała w tym zakresie żadnych definicji.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zwolnione z VAT (w Polsce stawka 0 %) są następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa.

Odnosząc się do użytego w tym przepisie terminu "dostawa" (tak też w art. 2 pkt 8 u.p.t.u.) krajowe organy podatkowe, podobnie jak w niniejszej sprawie, przyjmują, że pojęcie dostawy w takim przypadku musi być rozumiane w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (art. 14 ust. 1 dyrektywy), co oznacza, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Oznacza to - zdaniem organów podatkowych - że obie strony stosunku prawnego, w wykonaniu którego następuje dostawa towarów, muszą istnieć i muszą zostać prawidłowo wskazane. W konsekwencji, jak w niniejszej sprawie przyjęto, wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a tym samym zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku, w sytuacji gdy oznaczony na fakturze, czy w dokumentach celnych, nabywca jest podmiotem fikcyjnym, tzn. że nabywcą towarów poza terytorium UE jest inny nieustalony podmiot.

Ten punkt widzenia podzielany jest także w większości krajowego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 31 lipca

2008 r., sygn. akt I FSK 877/07, z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1292/10, z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 390/12, z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 559/12 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOIS).

Zachodzi jednak kluczowa wątpliwość, czy rzeczywiście dla stwierdzenia, że doszło do dostawy towarów poza terytorium UE, w sytuacji gdy nie jest kwestionowany sam wywóz towarów (jest on potwierdzony przez organy celne), koniecznym elementem do stwierdzenia tej dostawy jest zgodność podmiotu wskazanego na fakturze dostawcy i w dokumentach celnych jako nabywcy towaru z faktycznym jego odbiorcą, który nie został ustalony. Czy rzeczywiście w takiej sytuacji, gdy nie jest kwestionowany fakt, że towar został wywieziony poza obszar UE i odebrany przez nieustalony podmiot na terytorium państwa trzeciego, nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE?

9. Podnieść należy, że w wyroku z dnia 5 października 2016 r., [...], C-576/15, TSUE orzekł, że artykuł 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 73 i 273 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie dla przepisów krajowych, takich jak przepisy sporne w postępowaniu głównym, na mocy których przy braku w magazynie podatnika dostarczonych mu towarów i niezaksięgowaniu przez podatnika dotyczących ich dokumentów podatkowych, organ podatkowy może domniemywać, że rzeczony podatnik dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim, i określić podstawę opodatkowania sprzedaży rzeczonych towarów w zależności od okoliczności faktycznych, jakie są mu znane, według zasad nieprzewidzianych przez tę dyrektywę.

Wskazuje to, że Trybunał dopuszcza takie rozumienie art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w którym opodatkowaną dostawą jest także przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel na rzecz nieustalonego odbiorcy, skoro już stwierdzony brak towarów w magazynie podatnika daje podstawy do domniemania, że dokonał on dalszej sprzedaży tych towarów nieustalonym osobom trzecim, co oznacza, że dokonał ich opodatkowanej dostawy, wymagającej określenia podstawy opodatkowania w sposób przyzwolony w tym orzeczeniu.

Oczywiście Trybunał w orzeczeniu tym podkreślił, że oszukańcze zachowanie podatnika, takie jak ukrywanie dostaw i dochodów, nie może stać na przeszkodzie dla poboru podatku VAT, lecz przecież nie te okoliczności (oszustwa) spowodowały, że Trybunał stwierdził, iż w tych okolicznościach istnieją obiektywne podstawy do stwierdzenia dostawy towarów, nawet gdy ich nabywca nie jest ustalony.

Jak wielokrotne bowiem powtarzał Trybunał, czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03 [...] i in., Zb. Orz. str. I‑483, pkt 44, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 [...], Zb.Orz. str. I‑6161, pkt 41).

Takie stanowisko powoduje, że zachodzą uzasadnione wątpliwości, czy przez sam fakt, że towar wywieziony poza granice Unii Europejskiej trafia nie do wskazanego w dokumentach celnych nabywcy, lecz do nieustalonego odbiorcy, można zakwestionować pogląd, że w takim przypadku nie doszło jednak do dostawy towarów, gdyż nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE?

10. Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie C-563/12 [...], TSUE stwierdził, że: "40. W sytuacji gdy zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione, od takiej dostawy nie jest bowiem należny żaden podatek VAT (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie [...], pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). W takich okolicznościach już nie zachodzi zasadniczo ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji".

W tym kontekście powstaje pytanie, na ile fakt ewentualnego oszustwa, jakie ma miejsce na terytorium państwa trzeciego w zakresie odbioru wywiezionego z UE towaru przez inny niż wykazany w dokumentach celnych wywozu podmiot, ma wpływ na możliwość stosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0 %) z tytułu dostawy tego towaru?

W dyrektywie przyjęto zasadę, zgodnie z którą międzynarodowe transakcje towarowe opodatkowane są w miejscu przeznaczenia (konsumpcji).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE dotyczącego transakcji wewnątrzwspólnotowych wynika (patrz, np. sprawa C-146.05 [...], teza 26), że: "przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 [...], Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 [...], Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 [...], Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...], Zb.Orz. str. I-1609, pkt 92)".

Z orzeczeń TSUE wynika przede wszystkim, że przepisy krajowe, które w istocie uzależniają prawo do zwolnienia od podatku (stawka 0 %) od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykraczają poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu, jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (por. wyroki TSUE, np. z 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 [...] oraz w sprawie C-146/05 [...], a także pośrednio w sprawie C-184/05 [...]).

W sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 [...] (C-131/13), oraz [...] (C-163/13), [...] (C-164/13), TSUE w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. orzekł, m.in. że:

"42. (...) zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. w szczególności wyroki: [...], C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; [...], C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; a także [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 41).

43. W tym względzie Trybunał wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: [...], EU:C:2006:446, pkt 54; [...], C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). (...)

49. (...) co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia, czy zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego.

50. Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. podobnie w szczególności wyroki: [...], EU:C:2006:446, pkt 45, 46, 56, 60; a także [...], EU:C:2012:774, pkt 38–40).".

Powyższe stwierdzenia Trybunału, wskazujące m.in. na potrzebę ochrony rynku wewnętrznego Unii, są jasne i jednoznaczne na tle transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz zachodzi pytanie o ich odniesienie do dostaw poza terytorium UE, gdy dostawca ma możliwość skorzystania z uprawnienia wynikającego z sytemu VAT polegającego na zwolnieniu od VAT (w Polsce stawka 0 %) z prawem do odliczenia podatku, a oszustwo podatkowe odnośnie dostarczonego towaru (odebranie towaru przez nieustalony podmiot) popełnione jest już na terytorium państwa trzeciego, jako państwa przeznaczenia i konsumpcji, a więc gdy – jak stwierdzono w wyroku TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie C-563/12 [...] – nie zachodzi już zasadniczo ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków na terytorium Unii?

W jakim zakresie krajowe organy podatkowe, działające w interesie krajowego Skarbu Państwa oraz ochrony interesów rynku unijnego, mogą zatem - przy uwzględnieniu zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności - wyciągać konsekwencje w stosunku do podatników krajowych, z uwagi na stwierdzenie zaistnienia oszustwa podatkowego (odbiór towaru przez podmiot nieustalony) na terytoriom państwa trzeciego (wywozu towarów i konsumpcji)?

11. W tym kontekście pojawia się także kolejne zagadnienie: czy w takim przypadku na możliwość korzystania ze zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0 %) z tytułu dostawy towarów do państwa trzeciego ma wpływ świadomość lub brak świadomości takiego oszustwa przez krajowego dostawcę?

Skarżąca w tym zakresie zwraca uwagę, że nawet w sytuacji, gdyby okazało się, że jej kontrahenci z państwa trzeciego rzeczywiście dopuścili się oszustwa względem swojej administracji podatkowej, nie miało to wpływu na opodatkowanie konsumpcji na terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto, w ocenie Spółki, nałożenie na nią dodatkowych obowiązków związanych z weryfikacją kontrahentów, przekraczających jej możliwości, stanowi nieuzasadniony wymóg formalny, niewynikający z przepisów prawa wspólnotowego.

Wymaganie od podatników, by odpowiadali za uczciwość swoich kontrahentów, nawet gdy uchybienia tych kontrahentów nie zagrażają bezpieczeństwu rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, stanowi zbyt daleko idącą ingerencję w zasadę proporcjonalności, zaś przerzucenie na podatnika obowiązku poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłacenia podatku od konsumpcji dokonanej na terytorium państwa trzeciego przez podmiot z tego państwa, stanowi daleko idące naruszenie zasady neutralności VAT i zasady opodatkowania konsumpcji w jej miejscu.

W ocenie zatem Skarżącej, prawidłowa praktyka powinna sprowadzać się jedynie do wymagania od podatników udowodnienia, że dokonali oni wywozu towarów poza terytorium Unii, gdyż to stanowi podstawę do stwierdzenia, że konsumpcja - w wyniku dokonanej dostawy - nie wystąpi na terytorium UE.

Skarżąca stoi ponadto na stanowisku, że organy krajowe nie powinny przenosić na podatników odpowiedzialności za ewentualne uchybienia, jakich dopuścili się kontrahenci już poza obszarem celnym Unii Europejskiej - zwłaszcza takie, o których nie wiedzieli i na które nie mieli wpływu.

W związku z powyższym, uzasadnione jest sformułowanie dwóch pierwszych pytań do Trybunału.

12. Trzecie natomiast pytanie odnosi się do przypadku, gdy – jak w tej sprawie – praktyka krajowa polega na tym, że organy podatkowe, kwestionując podatnikowi prawo stosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0 %) z uwagi na stwierdzenie braku przesłanki dostawy towarów, jaką jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (z uwagi na brak ustalonego odbiorcy towarów), stosują jednocześnie opodatkowanie takiej transakcji właściwe dla dostawy krajowej (23%).

W takiej sytuacji zachodzi bowiem pytanie, czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności, taka praktyka krajowa jest prawidłowa, skoro z jednej strony kwestionuje się występowanie czynności dostawy poza terytorium Unii Europejskiej - z uwagi na brak ustalonego odbiorcy w państwie trzecim, a w konsekwencji tego stosuje się opodatkowanie tej czynności jako dostawy krajowej?

Abstrahując oczywiście w tym miejscu od spornej kwestii, czy rzeczywiście brak ustalonego odbiorcy towarów w państwie trzecim, w sytuacji niespornego wywozu tego towaru do tego państwa, skutkuje podstawą do stwierdzenia braku dostawy towarów, podnieść należy, że takie stwierdzenie przez organ podatkowy (że nie jest to dostawa towarów), powinno w zasadzie skutkować przyjęciem, że taki wywóz towarów stanowi czynność niepodlegającą VAT.

W takim zaś przypadku wydaje się, że byłoby bardziej zasadnym przyjęcie, że jeżeli towary te nie zostały wykorzystane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika (lub korzystających ze zwolnienia z prawem do odliczenia - art. 169 dyrektywy 2006/112/WE) - w świetle art. 168 (także art. 169) dyrektywy 2006/112/WE - nie jest on uprawniony do odliczenia kwot podatku, które był zobowiązany zapłacić z tytułu ich nabycia, aniżeli stosowana w takiej sytuacji praktyka krajowych organów podatkowych sprowadzająca się do opodatkowania takiego wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej jak dostawy krajowej.

Skoro bowiem, jak już stwierdzono, czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech, nie można danej czynności raz traktować jako niestanowiącej dostawy towarów (w wyniku wywozu ich poza terytorium Unii Europejskiej), po czym opodatkowywać ją jako taką dostawę (krajową).

Jak podnosi w niniejszej sprawie Skarżąca, jeżeli według organów podatkowych towar był wywieziony, nie będąc przedmiotem dostawy, to taki wywóz w ogóle nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, a zatem zastosowanie do tej czynności opodatkowania według stawki krajowej również nie jest możliwe.

W ocenie Skarżącej, zastosowana przez organy podatkowe stawka właściwa dla dostawy krajowej jest w istocie sankcją za to, że Skarżąca uczestniczyła w transakcji, która - w ocenie organów podatkowych - miała (po stronie nabywcy) na celu oszustwo. Oszustwo, które - zdaniem Strony - nie miało jednak wpływu na prawidłowość funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej i poboru tego podatku.

13. Przedstawione wyżej wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa unijnego i obowiązującej w oparciu o te przepisy krajowej praktyki ich stosowania, uzasadnia zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionym na wstępie pytaniem prejudycjalnym.

14. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia.

15. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a.