Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oddala skargę

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnego w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r., wszczął wobec U. Sp. z o.o., (dalej "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka"), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2007 r. Przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż telefonów komórkowych. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczone przez Stronę w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do maja 2007 r. transakcje przeprowadzone z ukraińskimi podmiotami: "A." O.O.O., ul. [...], I. F., dalej – "A." oraz "M. G.", ul. [...] Sewastopol, dalej – M. G..

2. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że: w dokumentacji źródłowej Strony znajdują się faktury VAT dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz ww. podmiotów oraz dokumenty celne SAD potwierdzone przez graniczny urząd celny dotyczące wywozu telefonów komórkowych z terytorium Polski przez granicę z Ukrainą. Strona nie dysponuje dokumentami rejestracyjnymi dotyczącymi działalności gospodarczej ww. podmiotów, wymienione podmioty nie prowadziły zarejestrowanej działalności gospodarczej, adres wskazany na fakturach wystawionych na rzecz M. G. w rzeczywistości nie istnieje, p. M. G. zaprzeczył aby uczestniczył w transakcjach gospodarczych polegających na nabyciu telefonów komórkowych od Skarżącej, właściciel firmy A. p. A. A. umocował W. B. do reprezentowania interesów firmy A., przy czym o działaniach pełnomocnika nie miał wiedzy tak właściciel, jak i księgowa firmy, którzy zeznali, iż nie dokonywali transakcji gospodarczych ze Spółką; przedmiotowe transakcje nie zostały też wykazane w księgach rachunkowych A. i deklaracjach podatkowych tego podmiotu, ukraińskie władze celne pismem z dnia [...] października 2007r. poinformowały, że w badanym okresie nie odnotowano wwozu na obszar celny Ukrainy telefonów komórkowych w ramach transakcji zawartych z A. oraz M. G., przedsiębiorstwo A. nie jest akredytowane i nie zgłaszało towarów do odprawy celnej, przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzili, iż pomiędzy Stroną a A. oraz M. G. miały miejsce transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Organ I instancji wskazał ponadto, iż na rachunek Strony wpłacano środki pieniężne w gotówce, których zleceniodawcą były A. oraz M. G., przy czym płatności dokonywane były w kwotach niewynikających z wartości wystawianych faktur, wpłat dokonywano kilkakrotnie w ciągu jednego dnia, natomiast jednorazowe wpłaty nie przekraczały kwoty odpowiadającej sumie 15.000 Euro. Organ kontroli podniósł, że wskazany sposób regulowania płatności miał na celu obejście obowiązku nałożonego na instytucje przyjmujące dyspozycję lub zlecenie klienta do przeprowadzenia transakcji, której równowartość przekracza 15.000 euro, w postaci rejestracji takiej transakcji, również gdy jest ona przeprowadzona w drodze więcej niż jednej operacji, których okoliczności wskazują że są one ze sobą powiązane. Stosowany przez Stronę system płatności był niezgodny z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), dalej "u.s.d.g.", zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Numery faktur powoływane w treści przelewów nie pokrywają się fakturami wystawianymi przez Stronę. Strona przyjmowała również środki finansowe pochodzące z niewiadomego źródła, tj. od podmiotu z którym nie łączyły Stronę stosunki zobowiązaniowe. W świetle zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że transakcje pomiędzy Stroną a A. oraz M. G. nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ kontroli stwierdził, iż analiza dokumentów źródłowych posiadanych przez Stronę (faktur VAT oraz dokumentów SAD) wskazuje, że procedura wywozu telefonów komórkowych poza granicę Wspólnoty Europejskiej została przeprowadzona, niemniej jednak pomiędzy Skarżącą, a A. i M. G. nie doszło do dostawy towarów. Organ kontroli podniósł, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej – "ustawa o VAT", przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż podstawowa stawka podatku w badanym okresie wynosiła 22%, natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, eksport towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) stawka podatku wynosi 0%. Aby daną czynność uznać za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie wywozu przez urząd celny oraz dokonanie wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub w jego imieniu. Ponieważ, jak wykazano powyżej wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności dostawy towarów, w transakcjach dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy A. i M. G., nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania 0% stawki VAT.

3. Mając na uwadze powyższe ustalenia dokonane w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2014 r., określił Stronie wysokość podatku VAT za 2007 r.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. złożył odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

5. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6. Pismem z dnia [...] października 2014 r. pełnomocnik Strony wniósł skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – dalej jako "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej pomimo, iż zmierzały one do wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy - w szczególności udowodnienia faktu istnienia kontrahentów na rzecz których dokonano dostawy; art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie ustaleń na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób wybiórczy oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i w efekcie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów do doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organ; art. 70 § 6 ust. 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec przedstawienia J. G. zarzutów w dniu 9 grudnia 2010 r., w postępowaniu o przestępstwo skarbowe prowadzone przez prokuraturę (następnie umorzone), co spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest wyraźne poinformowanie o fakcie, że w związku z prowadzeniem postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia - nie jest zaś wystarczająca sama informacja o wszczęciu postępowania jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz w związku z art. 2 i art. 193 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie wadliwej decyzji; art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i w związku z powyższym, naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego co miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie wadliwej decyzji i nie umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony podnosi, że organ odwoławczy ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie wybiórczo ocenił zebrany materiał dowodowy, w żaden sposób nie odnosząc się do wzajemnych sprzeczności zgromadzonych w sprawie dowodów. W jego opinii organ podatkowy oparł się jedynie na dowodach niekorzystnych dla Skarżącej, nie odnosząc się w żaden sposób do dowodów potwierdzających tak istnienie kontrahentów, jak i dokonanie pomiędzy Spółką a kontrahentami transakcji. Organ odmówił również przeprowadzenia dowodów, które zmierzały do wykazania twierdzeń Skarżącej, co należy uznać za naruszające przepisy postępowania, w szczególności zasadę prawdy materialnej. Ponadto pełnomocnik Strony podnosi, że Strona na żadnym etapie postępowania nie została poinformowana przez organy podatkowe, że przedawnienie zobowiązania nie nastąpi, bowiem zawieszony jest bieg jego terminu. Nie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy winien był umorzyć postępowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Strony wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o rozważenie przez Sąd możliwości uchylenia decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Odnosząc do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2007 r. wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe te nie uległy przedawnieniu. W sprawie nie wystąpiły skutki przedawnienia z uwagi na wydanie w dniu [...] czerwca 2007 r. przez Prokuraturę Okręgową w R. postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszenie jego treści Stronie w dniu [...] czerwca 2007 r. Ponadto, postanowieniem o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] listopada 2010r., sygn. akt [...] zmieniono postanowienie wydane w dniu [...] czerwca 2007 r. i przedstawiono podejrzanemu prezesowi zarządu Skarżącej – J. G. zarzuty, których treść ogłoszono w dniu [...] grudnia 2010 r. Uprawniony przedstawiciel Spółki został zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji wszczęte w dniu [...] czerwca 2007r. postępowanie w sprawie (in rem) przerodziło się w postępowanie karno-skarbowe przeciwko osobie (ad personam). W związku ze ziszczeniem się przesłanek warunkujących skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcia postępowania karnego, postawienia Stronie zarzutów popełnienia przestępstwa mającego związek z zobowiązaniem, w przedmiocie którego wydano zaskarżoną decyzję, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2013r., sygn. akt sygn. [...] Prokuratura Okręgowa w R. umorzyła śledztwo przeciwko J. G., które z datą [...] czerwca 2013r. stało się prawomocne. Podnieść należy, że organy w tej sytuacji prawidłowo wskazały na art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na gruncie niniejszej sprawy powyższe okoliczności powodują, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zakresem zaskarżonej decyzji od dnia [...] czerwca 2013r. biegnie dalej i w konsekwencji termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją jeszcze nie upłynął, ponieważ uległ zawieszeniu na ponad 6 lat. Tym samym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za nietrafiony.

9. Istotą sporu między stronami jest kwestia; czy na podstawie okoliczności sprawy doszło do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT, który podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%. Zdaniem strony skarżącej okoliczności sprawy wskazują na jej prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Odmiennego zdania są organy podatkowe, które wskazują na brak spełnienia definicji eksportu a w konsekwencji konieczność opodatkowania spornych transakcji jak sprzedaż krajową stawką VAT 22%. Punktem wyjścia dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd jest treść art. 2 pkt 8 ustawy o VAT zawierającego definicję legalną eksportu towarów. Wspomniany przepis był zmieniany kilkakrotnie. Zgodnie z jego treścią obowiązującą przed 1 czerwca 2005 r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Następnie mocą art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.90.756) art. 2 pkt 8 ustawy o VAT otrzymał z dniem 1 czerwca 2005r. brzmienie, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1- 4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Z kolei na podstawie art. art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.06.143.1028) art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z dniem 10 sierpnia 2006r. otrzymał brzmienie, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005". Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy o VAT (1 marca 2005r.) w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, dokonywanym przez rolników ryczałtowych stawka podatku wynosi 0 %, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 109 ust. 3. Stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów. (art. 41 ust. 4 – 9 ustawy o VAT). Ponadto przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). Art. 41 ust. 9 ustawy o VAT został zmieniony przez art. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.90.756) i z dniem 1 czerwca 2005r. otrzymał brzmienie, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Ww. ustawa w art. 1 pkt 15 lit. b) zmieniła także art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, który otrzymał następujące brzmienie - przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

10. Z powołanych przepisów wprost wynika, że podatnik może zastosować stawkę VAT 0% w przypadku zaistnienia eksportu towarów. Zgodnie z definicją ustawową eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione następujące przesłanki: - wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, - potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, - wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT) – tj. w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, - wywóz musi być dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni).

11. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca sprzedała w 2007 r. do odbiorców z Ukrainy telefony komórkowe, które zakwalifikowała jako eksport towarów i zastosowała stawkę VAT 0%. Zgodnie z danymi deklarowanymi przez Spółkę nabywcami towarów były podmioty posiadające miejsce zamieszkania siedzibę) na Ukrainie wyszczególnione na fakturach sprzedaży i dokumentach SAD, - firma A. i p. M. G.. Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz A. wynikało m.in., że: w okresie od 2005r. do 2007r. A. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie składała zeznań podatkowych w tym okresie, ponieważ z dniem 14 listopada 2005 r. został unieważniony certyfikat płatnika VAT, A. A. - właściciel firmy A. zeznał, iż nie łączą go stosunki gospodarcze ze Spółką, nie zawierał z nią żadnych umów, nie zna p. J. G., udzielił p. W. B. w dniu [...] stycznia 2003r. pełnomocnictwa do reprezentowania interesów A. w okresie do dnia [...] stycznia 2006r. do działania w imieniu i na rzecz A., niemniej jednak nic mu nie jest wiadomo o jego działaniach, księgowa firmy A. zeznała, iż firma nie utrzymywała jakichkolwiek kontaktów ze Stroną, a w 2000 r. została zawieszona działalność A.. Analiza akt sprawy pozwala w ocenie Sądu na stwierdzenie, że firma ta była de facto "firmą słupem" mającą ukryć faktycznego odbiorcę telefonów, a także służyła do realizacji oszustwa podatkowego zarówno wobec polskich organów podatkowych jak również wobec ukraińskich. Z akt sprawy wynikało, że W. B. – osoba sterująca działalnością tego podmiotu zeznał, iż nie miał żadnych stosunków gospodarczych ze Skarżącą. Firma A. nie zgłaszała towarów do odprawy celnej w Urzędzie Celnym w I. F., a Ukraińskie władze celne nie odnotowały faktu wwozu na obszar celny Ukrainy telefonów komórkowych w ramach transakcji zawartych z tą firmą. Ustalono także, że A. w deklaracjach podatkowych za lata 2005 - 2006 nie wykazywała żadnych przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów, nie prowadziła działalności gospodarczej, certyfikat płatnika został jej unieważniony w dniu [...] listopada 2005r., co zostało potwierdzone przez ukraińską administrację podatkową. Na podkreślenie zasługuje także to, że Skarżąca badając dokumentację ukraińskiego kontrahenta była świadoma roli p. B. w sprawie. Istotne dla wyniku sprawy jest także to, że w chwili realizacji sprzedaży Skarżąca posiadała także wiedzę o tym, że pełnomocnictwo dla B. wygasło i nie działał on już w imieniu A.. Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz M. G. wynikało natomiast to, że: adres, pod którym rzekomo prowadził działalność M. G. w rzeczywistości nie istnieje, telefony komórkowe były przygotowywane (m.in. pakowane) do wywozu z terytorium kraju, przekazywane osobom zamieszkującym Ukrainę, była sporządzana dokumentacja niezbędna do dokonania odpraw celnych, w dokumentacji źródłowej Strony znajdują się faktury VAT dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz M. G. oraz dokumenty celne SAD potwierdzone przez graniczny urząd celny, dotyczące wywozu telefonów komórkowych z terytorium Polski przez granicę z Ukrainą, nie ma natomiast dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez M. G., tj. Sewastopol, ul. [...], wskazane na fakturach wystawionych przez Stronę nie istnieje (pod tym adresem znajduje się 80 lokali, nie ma lokalu o nr 155) M. G. zeznał, iż nie uczestniczył w transakcjach gospodarczych polegających na nabyciu telefonów komórkowych od Strony, nigdy nie podpisywał faktur dotyczących przewozu telefonów komórkowych i akcesoriów do nich, nigdy nie mieszkał pod adresem Sewastopol, ul. [...]. Pan J. G. zeznał, iż prowadził współpracę handlową z M. G., był w biurze tej osoby mieszczącym się w budynku mieszkalnym, widział, że prowadzi działalność gospodarczą, umowa o współpracy z tym podmiotem została zawarta w formie ustnej. Ponadto analiza sposobu regulowania płatności z tytułu dostaw telefonów komórkowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wykazała, iż: płatności realizowane w związku z fakturami wystawionymi na rzecz A. oraz M. G. dokonywane były w formie gotówkowej, wpłat dokonywano bezpośrednio na rachunek bankowy Strony, na podstawie dokumentów polecenia wpłaty nie można potwierdzić, iż płatności były dokonywane w ramach prowadzonej na Ukrainie działalności gospodarczej przez M. G., Pan J. G. zeznał, iż ustalił z W. B. reprezentującym A., że płatności za pośrednictwem banku będą realizowane w kwotach powyżej 10 lub 15 tys. euro, płatności były dokonywane zgodnie z walutą określoną na fakturach, o tym w jakiej walucie była wystawiana faktura decydowała Strona, a uzależnione to było od tego, w jakiej walucie towar był nabywany, płatność za towar następowała przed odbiorem oraz w trakcie odbioru towaru, na rachunek bankowy Strony wpłat w imieniu A. mieli dokonywać W. B., I. K., J. L., B. L., w obecności przedstawiciela Spółki, wpłaty również były dokonywane bezpośrednio do kasy Skarżącej, co było potwierdzane dokumentem KP, w przypadku rozliczeń z M. G. jego przedstawiciele wpłacali gotówkę do kasy oraz na konto bankowe Strony w oddziale w polskim banku, ze wskazaniem jako tytuł wpłaty numeru konkretnej faktury. Na uwagę zasługuje to, że G. podczas czynności kontrolnych wyparł się współpracy ze Skarżącą, a następnie na etapie skargi potwierdził taką współpracę. Sąd orzekając w sprawie nie wziął przedstawionego dowodu pod uwagę uznając, że może on być przedmiotem odrębnego postępowania w sytuacji uznania przez organy podatkowe, że spełnia przesłanki do wznowienia postępowania.

12. Podsumowując stwierdzić należy, iż w ramach postępowania kontrolnego ustalono, że w 2007 r. Spółka wystawiła na rzecz podmiotów ukraińskich faktury, które zakwalifikowała jako eksport towarów, rozliczając je w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe ze stawką 0%, przy czym podmioty widniejące jako odbiorcy towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT nie weszli w posiadanie tych towarów, nie dysponowali nimi jak właściciel, nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone również przez ukraińskie władze podatkowe i celne. Sąd także uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżąca i jej ukraińscy kontrahenci, celowo zaniżali kwoty płatności celem ich ukrycia w systemie kontroli przepływów finansowych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że jeżeli dokonano wywozu towarów do nieistniejącego podmiotu lub gdy na fakturze dokumentującej czynność wymieniono firmę nieistniejącą, to nie ma miejsca dostawa towaru w ujęciu art. art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, więc nie można uznać tej transakcji za zrealizowany eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ww. ustawy. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie jedynym eksportem, który można brać pod uwagę jest tzw. eksport pośredni w którym wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Z akt sprawy wynika bez wątpienia, że warunek taki nie został spełniony. Należy zauważyć, że z faktur VAT i dokumentów SAD wynika, że takimi nabywcami byli szczegółowo wymienieni wyżej w niniejszym wyroku obywatele ukraińscy, jak też ukraiński podmiot gospodarczy. Podmioty te nie mogły osobiście dokonać wywozu towarów poza granice polsko-ukraińską albowiem potwierdzają to dokumenty, że towar był wydawany podmiotom trzecim.

13. Podnoszone zatem przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p.,art. 188 w zw. z art. 181 i art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe i wykorzystały wszelkie możliwości dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wbrew jednak temu co próbuje udowodniać strona skarżąca obowiązek spełnienia warunków dla eksportu towarów spoczywa na stronie skarżącej wynika to również z przyjętego w systemie VAT rozliczenia rzeczonej transakcji co zostanie przedstawione poniżej. Ponadto strona skarżąca błędnie przyjmuje, że dla stwierdzenia eksportu towarów wystarczy udowodnienie, że kontrahenci ukraińscy mają siedzibę pod adresami wskazanymi na fakturze. Jak to stwierdzono powyżej istotnym - dla uznania, że mamy do czynienia z eksportem towarów - jest obok spełnienia innych wyżej wymienionych warunków aby wywóz towarów został dokonany przez nabywcę lub na jego rzecz. Ponadto aby można było mówić o eksporcie towarów musi istnieć skonkretyzowany odbiorca, który nabył towar będący przedmiotem dostawy. Co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

14. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 4-9, 11 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 15 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 ze zm.) zgodnie z którym bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą. Powołany przepis został zastąpiony przez art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 ze zm. – rozdział 6 – Zwolnienia w eksporcie) zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Dodatkowo zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112 Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Z powołanych przepisów wynika wprost, że przepisy ww. dyrektyw VAT przyznają państwom członkowskim pewną swobodę w kształtowaniu tych zwolnień poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie celów wyraźnie wskazanych w dyrektywach VAT tzn. zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Obowiązujące w Polsce przepisy dotyczące opodatkowania eksportu towarów zasadniczo implementują zwolnienie przewidziane w art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy i art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy 112. Regulacje te jednak oparto na odmiennej technice legislacyjnej, wprowadzając stawkę VAT 0% w stosunku do tych czynności w miejsce zwolnienia z prawem do odliczenia. Dodatkowo polski ustawodawca skorzystał w znacznym zakresie z uprawnień przyznanych mu przez Dyrektywy VAT określając szczegółowe warunki stosowania stawki VAT 0%. Należy także zauważyć, że wskazane zwolnienie zostało oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia. Z tego względu opodatkowanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu VAT, gdyż co do zasady, VAT nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja jest poza Wspólnotą. Jednocześnie - w celu zachowania zasady neutralności VAT - dyrektywy przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami. W innym bowiem wypadku nie zostaliby oni uwolnieni od tego kosztu a tym samym ciężar VAT zostałby przeniesiony w cenie dostarczonych towarów (por. Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer 2008, s. 688; 707). Jednakże Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w swoim wyroku z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-217/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG (wszystkie wyroki powołane w wyroku dostępne są na stronie www.curia.eu) zauważył, że o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, to nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu (zob. także w szczególności wyroki TSUE z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., pkt 47; z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in. pkt 30). Wskazał także, że w dziedzinie VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa (zob. wyrok z dnia 20 października 1993 r. sprawa C-10/92 Balocchi, pkt 25). Dostawcy są zobowiązani do zapłaty VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego (zob. wyrok z dnia 3 października 2006 r. sprawa C-475/03 Banca popolare di Cremona, pkt 22 i 28). Właśnie dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. sprawa C-409/04, Teleos i in., pkt 58). Nie byłoby tak w przypadku, gdyby regulacja podatkowa przerzucała całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok TSUE w sprawie Teleos i in., pkt 65 i przywołane tam orzecznictwo). Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia VAT a posteriori (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Teleos i in., pkt 66; w sprawie Netto Supermarket, pkt 25). Podobnie, sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia VAT związanego z tą dostawą, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione (zob. podobnie ww. wyroki TSUE w sprawie Teleos i in., pkt 50, w sprawie Netto Supermarkt). Z powyższego wynika, że dostawca powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia z VAT, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki tego zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu przez nabywcę (ww. wyrok TSUE w sprawie Netto Supermarkt). Wartym zauważenia jest również wyrok TSUE z dnia 7 grudnia 2010r. sprawa C-285/09, R. Powołany wyrok dotyczył sytuacji w której podmiot R przed sądem krajowym dochodził prawa do zwolnienia z VAT w okolicznościach, w których dostarczone towary rzeczywiście opuściły terytorium Niemiec, lecz w których faktury i deklaracje przedstawione przez niego organowi podatkowemu zawierały w sposób umyślny nieprawidłowości materialne. Zdaniem sądu krajowego bowiem, R. zataił w owych fakturach tożsamość prawdziwych nabywców, aby umożliwić im uniknięcie zapłaty VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego w Portugalii. Z powyższego wynika, że sprawa dotyczyła kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów lecz transakcja ta również na mocy dyrektyw VAT stanowi zwolnienie z prawem do odliczenia podobnie jak eksport towarów. TSUE podkreślił, że przedstawienie fałszywych faktur lub fałszywych deklaracji, jak również i inne manipulacje dowodami są w stanie uniemożliwić prawidłowy pobór podatku i tym samym utrudnić prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Tym samym prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawianie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku przyznania zwolnienia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 29 września 2000r. sprawa C-454/98, Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 62, a także postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. sprawa C-395/02 Transport Service, pkt 30). W rzeczywistości bowiem odmowa zwolnienia w przypadku nieprzestrzegania obowiązku przewidzianego przez prawo krajowe, w niniejszej sprawie obowiązku wskazania nabywcy będącego odbiorcą dostawy wewnątrzwspólnotowej, ma skutek zniechęcający, który ma na celu zapewnić skuteczność tego obowiązku i zapobiec wszelkim oszustwom i unikaniu opodatkowania (zob. analogicznie w odniesieniu do pobrania części podlegającego zwrotowi podatku, wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2010r. sprawa C-188/09, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, pkt 28). Z powyższego wynika, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu przed sądem krajowym państwo członkowskie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej może odmówić zastosowania zwolnienia opierając się na kompetencjach przyznanych mu na mocy pierwszej części zdania art. 28c część A VI dyrektywy dążąc do realizacji celu polegającego na prawidłowym i prostym stosowaniu zwolnień oraz na zapobieganiu wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. między innymi ww. postanowienie TSUE w sprawie Transport Service, pkt 20 i 21; oraz wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006r. sprawy połączone C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen i in., pkt 54, a także z dnia 27 września 2007r. sprawa C-146/05, Collée, pkt 22).

15. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia (zastosowanie stawki 0% VAT) w eksporcie towarów zależy również od dobrej wiary podatnika. Z powyższego wynika, że podatnik będzie miał prawo do skorzystania z opodatkowania eksportu towarów stawką 0% VAT nawet wówczas, gdy nie spełnił wszystkich warunków zwolnienia o ile jako dostawca towarów przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, unikania czy uchylania się od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie trudno jest stronie skarżącej przypisać cechę sumiennego przedsiębiorcy. Spółka wystawiała faktury VAT i dokumenty SAD w oparciu o dane przedstawiane przez podmioty, które posiadały nieważne pełnomocnictwa lub nie posiadały prawdziwych adresów prowadzenia działalności gospodarczej. Także nie posiadały ważnych dokumentów uprawniających do rozliczeń podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że wykazywane dane były danymi niekompletnymi. Okoliczności dokonywania spornych transakcji takie jak: płatności gotówką lub poprzez konta bankowe innych podmiotów, nieścisłości w numeracji faktur, dokonywanie płatności gotówką lub w kwotach nie przekraczających limitów nadzoru ze strony organów podatkowych, brak w istocie wiedzy na temat osób dokonujących transport, czy osób nabywców nie pozwalają stwierdzić, że strona dokonała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Sama zaś strona również nie przyczyniła się do wykazania swojej dobrej wiary. W ocenie Sądu przedsiębiorca powinien być także świadomy zagrożeń w prowadzeniu biznesu, w krajach które dopiero budują prawidłowe i legalne struktury gospodarcze. Niewątpliwie towar wyszedł poza terytorium Polski (Wspólnoty), co wynika z dokumentów wywozu jednakże dokumenty strony a następnie materiał zebrany w toku postępowania podatkowego nie pozwalają stwierdzić, kto był rzeczywistym nabywcą towarów. Z pewnością nabywcami tymi nie były podmioty wykazane na fakturach VAT i dokumentach SAD. Brak możliwości stwierdzenia rzeczywistych nabywców towarów powoduje, że zasadnie organy podatkowe opodatkowały sporne transakcje jako sprzedaż krajową albowiem transakcje te nie spełniły definicji eksportu towarów przewidzianej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Tym bardziej, że strona skarżąca odliczyła sobie VAT naliczony z tytułu zakupu towarów, które były następnie przedmiotem sprzedaży. Niewątpliwie też zaistniała sytuacja uniemożliwiła prawidłowy pobór VAT na terytorium Ukrainy co zakłóciło prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT.

16. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.