Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1722/17 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 23.768 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1722/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 26 marca 2014 r., którą rozliczono Skarżącej podatek od towarów i usług za ww. miesiące 2007 r. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącej, przedmiotem działalności której w okresie od stycznia do maja 2007 r. była sprzedaż telefonów komórkowych, zakwestionowano rozliczenie podatku VAT związanego z transakcjami zrealizowanymi przez Skarżącą z ukraińskimi podmiotami A. O.O.O. oraz M.G. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, które wskazywały, iż transakcje sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz ww. podmiotów nie miały miejsca w rzeczywistości. Analiza dokumentów źródłowych posiadanych przez Skarżącą (faktur VAT oraz dokumentów SAD) wykazała, że procedura wywozu telefonów komórkowych poza granicę Wspólnoty Europejskiej została przeprowadzona, jednakże pomiędzy Skarżącą, a ww. kontrahentami ukraińskimi nie doszło do dostawy towarów, wobec czego w niniejszej sprawie nie miał miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i w konsekwencji Skarżąca nie miała prawa do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. - w przypadku kwestionowanych transakcji stawki podatku VAT 0%.

W konsekwencji tych ustaleń organy podatkowe opodatkowały te transakcje stawką 22 %.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie naruszenie: art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej, pomimo iż zmierzały one do wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy - w szczególności udowodnienia faktu istnienia kontrahentów, na rzecz których dokonano dostawy; art. 122 w związku z

art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie ustaleń na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób wybiórczy oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i w efekcie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organ; art. 70 § 6 ust. 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec przedstawienia J.G. (prezesowi zarządu skarżącej Spółki) zarzutów 9 grudnia 2010 r. w postępowaniu o przestępstwo skarbowe prowadzone przez prokuraturę (następnie umorzone), co spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy konieczne jest wyraźne poinformowanie o fakcie, że w związku z prowadzeniem postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; art. 2 i art. 193 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie wadliwej decyzji; art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i - w związku z powyższym - naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało wydaniem wadliwej decyzji i zaniechaniem umorzenia postępowania.

Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie kwestionowanej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania sądowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd przyjął, że w sprawie nie wystąpiły skutki przedawnienia z uwagi na wydanie 5 czerwca 2007 r. przez Prokuraturę Okręgową w R. postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszenie jego treści Stronie 15 czerwca 2007 r. Ponadto, postanowieniem o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 30 listopada 2010 r., sygn. akt [...] zmieniono postanowienie wydane 5 czerwca 2007 r. i przedstawiono podejrzanemu prezesowi zarządu Skarżącej - J.G. zarzuty, których treść ogłoszono 9 grudnia 2010 r. Uprawniony przedstawiciel Skarżącej został zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji wszczęte 5 czerwca 2007 r. postępowanie w sprawie (in rem) przerodziło się w postępowanie karne skarbowe przeciwko osobie (ad personam). Sąd przyjął, że w związku ze wszczęciem postępowania karnego i postawieniem Stronie zarzutów popełnienia przestępstwa mającego związek z zobowiązaniem, w przedmiocie którego wydano zaskarżoną decyzję, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że postanowieniem z 28 maja 2013 r., sygn. akt sygn. [...] Prokuratura Okręgowa w R. umorzyła śledztwo przeciwko J. G., które z datą 25 czerwca 2013 r. stało się prawomocne, na skutek czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zakresem zaskarżonej decyzji od 26 czerwca 2013 r. biegnie dalej. W związku z powyższym za chybiony Sąd uznał zarzut skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją.

3.3. Za nietrafne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi. Odnośnie spornych transakcji WSA wyjaśnił, że Skarżąca sprzedała w 2007 r. do odbiorców z Ukrainy telefony komórkowe, które zakwalifikowała jako eksport towarów i zastosowała stawkę VAT 0%. Zgodnie z danymi deklarowanymi przez Spółkę nabywcami towarów były podmioty posiadające miejsce zamieszkania (siedzibę) na Ukrainie - firma A. i p. M. G. Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy A. wynikało m.in., że: w okresie od 2005 r. do 2007 r. firma nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie składała zeznań podatkowych, ponieważ z dniem 14 listopada 2005 r. został unieważniony jej certyfikat płatnika VAT; A. A. - właściciel firmy A. - zeznał, iż nie łączą go stosunki gospodarcze ze Skarżącą, nie zawierał z nią żadnych umów, nie zna J.G., udzielił W. B. 18 stycznia 2003 r. pełnomocnictwa do reprezentowania interesów firmy A. do 18 stycznia 2006 r., jednak nic mu nie jest wiadomo o jego działaniach; sam W. B. zeznał, że nie prowadził żadnych transakcji gospodarczych ze Skarżącą; księgowa firmy A. również zeznała, iż firma ta nie utrzymywała jakichkolwiek kontaktów handlowych ze Skarżącą, a w 2000 r. została zawieszona jej działalność; firma A. nie zgłaszała towarów do odprawy celnej w Urzędzie Celnym w I., a ukraińskie władze celne nie odnotowały faktu wwozu na obszar celny Ukrainy telefonów komórkowych w ramach transakcji zawartych z tą firmą.

Sąd przyjął, że powyższe okoliczności wskazują, iż firma A. była "firmą słupem", mającą ukryć faktycznego odbiorcę telefonów, a także służyła do realizacji oszustwa podatkowego, zarówno wobec polskich, jak i ukraińskich organów podatkowych. Sąd podkreślił przy tym, że Skarżąca badając dokumentację ukraińskiego kontrahenta była świadoma roli W. B. i tego, że jego pełnomocnictwo wygasło i nie działał on już w imieniu firmy A.

Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz M. G. wynikało natomiast, że: adres, pod którym rzekomo prowadził działalność M. G. w rzeczywistości nie istnieje; telefony komórkowe były przygotowywane do wywozu z terytorium kraju, przekazywane osobom zamieszkującym Ukrainę, sporządzana była również dokumentacja niezbędna do dokonania odpraw celnych, w dokumentacji źródłowej Skarżącej znajdują się faktury VAT dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz M. G. oraz dokumenty celne SAD potwierdzone przez graniczny urząd celny, dotyczące wywozu telefonów komórkowych z terytorium Polski przez granicę z Ukrainą, nie ma natomiast dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu; M. G. zeznał, iż nie uczestniczył w transakcjach gospodarczych polegających na nabyciu telefonów komórkowych od Skarżącej, nigdy nie podpisywał faktur dotyczących przewozu telefonów komórkowych i akcesoriów do nich oraz nie mieszkał pod adresem [...]; J. G. zeznał, iż prowadził współpracę handlową z M. G., był w biurze tej osoby mieszczącym się w budynku mieszkalnym, widział, że prowadzi działalność gospodarczą, umowa o współpracy z tym podmiotem została zawarta w formie ustnej.

WSA zwrócił uwagę, że płatności realizowane w związku z fakturami wystawionymi na rzecz A. oraz M. G. dokonywane były w formie gotówkowej - wpłat dokonywano bezpośrednio do kasy Skarżącej lub na jej rachunek bankowy.

3.4. W związku z powyższym Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy trafnie przyjęły, że w 2007 r. Skarżąca wystawiła na rzecz podmiotów ukraińskich faktury, które zakwalifikowała jako eksport towarów, rozliczając je w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe ze stawką 0%, przy czym podmioty widniejące jako odbiorcy towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT nie weszli w posiadanie tych towarów, nie dysponowali nimi jak właściciele, nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone również przez ukraińskie władze podatkowe i celne. Sąd także uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżąca i jej ukraińscy kontrahenci świadomie zaniżali kwoty płatności celem ich ukrycia w systemie kontroli przepływów finansowych. Tym samym Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy dokonano wywozu towarów do nieistniejącego podmiotu lub gdy na fakturze dokumentującej czynność wymieniono firmę nieistniejącą, to nie ma miejsca dostawa towaru w ujęciu art. art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u., a zatem nie można uznać tej transakcji za zrealizowany eksport bezpośredni towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ww. ustawy.

Ponadto Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca eksport pośredni, skoro mimo tego, iż na fakturach widniały podmioty mające miejsce zamieszkania (siedzibę) na Ukrainie, to z akt sprawy wynika, że nie mogły one dokonać wywozu towarów z Polski poza granice Unii Europejskiej.

3.5. Dalej Sąd wskazał, że podatnik ma prawo do skorzystania z opodatkowania eksportu towarów stawką 0% VAT nawet wówczas, gdy nie spełnił wszystkich warunków zwolnienia, o ile jako dostawca towarów przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, unikania czy uchylania się od opodatkowania. W nawiązaniu do powyższego Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie trudno jest Skarżącej przypisać cechę sumiennego przedsiębiorcy. Spółka wystawiała faktury VAT i dokumenty SAD w oparciu o dane przedstawiane przez podmioty, które posiadały nieważne pełnomocnictwa lub nie posiadały prawdziwych adresów prowadzenia działalności gospodarczej. Także nie posiadały ważnych dokumentów uprawniających do rozliczeń podatku VAT. Okoliczności dokonywania spornych transakcji, takie jak: płatności gotówką lub poprzez konta bankowe innych podmiotów, nieścisłości w numeracji faktur, dokonywanie płatności gotówką lub w kwotach nie przekraczających limitów nadzoru ze strony organów podatkowych, brak w istocie wiedzy na temat osób dokonujących transportu, czy osób nabywców, nie pozwalają - zdaniem Sądu - stwierdzić, że Strona dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. w związku z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70a § 1 O.p., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych;

2. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 151 oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187

§ 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego; naruszenia te polegały na:

a) przyjęciu na podstawie niepełnego materiału dowodowego, że Skarżąca zawarła umowy z nieistniejącymi bądź niefunkcjonującymi podmiotami; ustaleń tych dokonano wyłącznie w oparciu o niektóre zeznania świadków, z pominięciem dowodów przeciwnych, w tym przeciwnych zeznań tych samych osób;

b) błędnym założeniu, że Spółka dokonując transakcji z podmiotami, które na następnym etapie obrotu (który miał miejsce już poza terytorium Unii Europejskiej) mogły dopuścić się oszustwa podatkowego, działała bez zachowania należytej staranności;

c) błędnym ustaleniu, że zakwestionowane transakcje mogły stanowić wyłącznie eksport pośredni, podczas gdy z materiałów zgromadzonych w sprawie jasno wynika, że także na rzecz Skarżącej dokonywano wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej (eksport bezpośredni);

d) niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności wskazanych przez organ jako zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych niniejszą sprawą;

e) pominięciu znajdującego się w aktach sprawy dowodu, z którego wynikało przedawnienie zobowiązań objętych postępowaniem;

3. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez pominięcie części akt sprawy i orzekanie z ich pominięciem; w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchań wskazane w skardze, z których wynikały okoliczności przemawiające na korzyść Skarżącej, zaś Sąd nie odniósł się do nich i tym samym naruszył te przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 134 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, pomimo że śledztwo, które w ocenie Sądu wywołało ten skutek, nie obejmowało okresów kwiecień i maj 2007 r.;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku części dowodów znajdujących się w aktach oraz nieustosunkowaniu się do wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów oraz argumentów na ich poparcie;

6. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 5 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że Skarżącej nie powiadomiono o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz za okresy kwiecień i maj 2007 r. nie wszczęto postępowania karnego skarbowego w zakresie przestępstwa lub wykroczenia;

7. art. 70 § 1 w związku z art. 70a § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wystąpienie przez polską administrację z zapytaniem o kontrahentów Skarżącej do obcej administracji spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pomimo że możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa;

8. art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347/1; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) konieczne jest spełnienie warunków formalnych, w sytuacji gdy wszystkie warunki materialne do uzyskania zwolnienia (stawki 0%) zostały przez Skarżącą spełnione, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

9. art. 41 ust. 4 i ust. 11 w związku z art. 41 ust. 6 i z art. 2 pkt 8 oraz art. 7

ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie; błędna wykładnia polegała na uznaniu, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dochodzi do skutku wyłącznie, gdy podmiot wskazany na fakturze jako nabywca jest tożsamy z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym charakterze w transakcji udokumentowanej tą fakturą, oraz w konsekwencji, że dokonanie dostawy na rzecz podmiotu innego, niż wskazany w fakturze, powoduje, że dana transakcja nie może zostać uznana za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy oraz jednoczesne uznanie, że ta sama transakcja stanowi jednak dostawę opodatkowaną według stawki krajowej.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku lub "wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r. skierował w niniejszej sprawie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne:

1) Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE") oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0 %) w każdym wypadku, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki: a) wywóz towaru nastąpił na rzecz nieustalonego odbiorcy spoza Unii Europejskiej, oraz b) istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i okoliczność ta nie jest kwestionowana?

2) Czy przepisy art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na przyjęciu, że nie dochodzi do dostawy towaru, który został w sposób niekwestionowany wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu władze podatkowe w ramach prowadzonego postępowania stwierdziły, że rzeczywistym nabywcą towarów nie był podmiot, na rzecz którego podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę, lecz inny nieustalony przez organy podmiot, w konsekwencji czego odmawiają stosowania do takiej czynności zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0 %)?

3) Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu do dostawy towaru stawki krajowej, jeśli istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, ale organy z uwagi na brak ustalonego odbiorcy stwierdzają, że dostawa towarów nie została dokonana, czy też należałoby uznać, że w takim przypadku nie doszło w ogóle do czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wywiezionego towaru?

5.2. W wyroku z 17 października 2019 r. (C-653/18) TSUE w sprawie tej orzekł, że:

1) artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT;

2) dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

5.3. Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze, i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów.

W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

Jednak jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie TSUE stwierdził, że bezsporne jest, iż towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy, wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.

Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków, celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT.

Jednak dostawca nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych, spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

W takich okolicznościach - jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT - należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy.

5.4. Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0 %, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli jednak organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej (w 2007 r. - 22%), lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

5.5. W świetle powyższego wyroku TSUE zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, jak również zaskarżona do tego Sądu decyzja organu odwoławczego, nie mogą się ostać, jako całkowicie sprzeczne z tezami tegoż orzeczenia.

Za trafne w tym kontekście uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 41 ust. 4 i ust. 11 w związku z art. 41 ust. 6 i z art. 2 pkt 8 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zaskarżona decyzja oparta jest na ustaleniach, które - w świetle powyższego wyroku TSUE - wskazują na uchybienie ww. normom, poprzez przyjęcie, że dostawa potwierdzona wywozem towarów poza obszar Unii Europejskiej, przez krajowy urząd celny, do nieustalonego podmiotu, nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a mimo to podlega opodatkowaniu według krajowej stawki podatkowej. Sprzeczne bowiem z tym orzeczeniem jest sformułowane w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że: "(...) wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej 0% stawki podatku, w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym).

W ocenie organu odwoławczego z przywołanych regulacji wynika, że nie podlega uznaniu za eksport potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jeżeli nie nastąpił w związku z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ww. ustawy.".

Jeżeli bowiem w niniejszej sprawie bezsporne jest, jak stwierdził TSUE, że towary będące przedmiotem sprzedaży w tej sprawie zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, to kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni. Wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.

5.6. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 151 oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż uwzględniając stanowisko TSUE wyrażone w punktach 33 i 34 ww. wyroku, w sprawie tej należy ustalić, czy podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków, celem uniknięcia tego oszustwa. W takiej bowiem sytuacji należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (stawki 0%), przy uwzględnieniu, że przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., [...], C-271/06, EU:C:2008:105, pkt 23). Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia są niewystarczające dla dokonania tego rodzaju oceny, tym bardziej, że organy podatkowe w tej sprawie uznały, że w ramach wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej nie doszło do żadnej dostawy wywiezionych towarów.

5.7. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. w związku z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70a § 1 O.p., gdyż stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na akceptację co do okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2007 r., tzn. odnośnie okresów rozliczeniowych, w przypadku których wszczęte zostało postępowanie karne przez Prokuraturę Okręgową.

Nie można również podzielić poglądu Strony wyrażonego w piśmie z 3 lutego 2020 r., podnoszącego, że powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno nastąpić w stosunku do ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika Strony. Wydana bowiem w tym przedmiocie uchwała (7) NSA z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), stanowiąca, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, dotyczyła wykładni art. 70c O.p, który wszedł w życie 15 października 2013 r., a więc nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie (termin przedawnienia przedmiotowych okresów rozliczeniowych upływał 31 grudnia 2012 r.).

5.8. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a., w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez stwierdzenie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, pomimo że śledztwo, które w ocenie Sądu wywołało ten skutek, nie obejmowało okresów kwiecień i maj 2007 r., gdyż z akt sprawy wynika, że postępowanie karne w stosunku do J. G. dotyczyło okresów rozliczeniowych od 1 stycznia 2005 r. do 30 marca 2007 r. (por. Pismo Prokuratury Okręgowej w R. z 17 lutego 2014 r.; K. 1645, 1646), a więc nie obejmowało kwietnia i maja 2007 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wobec czego skutek ten następuje, gdy zachodzi związek wszczętego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym za dany okres rozliczeniowy. W niniejszej sprawie nie wykazano takiego związku w przypadku ww. dwóch okresów rozliczeniowych, co powoduje, że nie wyjaśniono dlaczego w stosunku do nich również przyjęto, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań VAT wynikających z tych okresów.

5.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego a także - na podstawie art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jako naruszające powyżej wymienione przepisy prawa materialnego i procesowego.

5.10. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji jest zobowiązany uwzględnić stwierdzenia zawarte w niniejszym wyroku, a w szczególności:

1) odnieść się ponownie do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, a w przypadku stwierdzenia, że przedawnienie tych zobowiązań nie nastąpiło

2) uwzględnić przy rozstrzyganiu tej sprawy orzeczenie TSUE z 17 października 2019 r. (C-653/18) wydane w niniejszej sprawie, w tym przeprowadzić dowody niezbędne do wykonania tez tego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.