Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 790/18 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.405.2018.1.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 790/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

- przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § i i art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i bezpodstawne przyjęcie, że:

- skarga Skarżącej zasługuje na uwzględnienie, gdyż prawem Skarżącej było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", niepowodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.);

- prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w odniesieniu do Skarżącej obowiązek podatkowy (z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) nie powstaje, gdyż w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe uchybienia Sądu skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadającej prawu interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dopuścił się naruszenia przepisu wskazanego przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącą jako spadkobierczynię, w konsekwencji wykonania przez nią umowy zobowiązującej do przeniesienia nieruchomości (umowy przedwstępnej) zawartej przez spadkodawcę - męża Skarżącej.

Sekwencja zdarzeń przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyglądała następująco.

Skarżąca - jako spadkobierczyni swojego męża zmarłego w dniu 15 lutego 2017 r. (postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia 31 maja 2015 r.) sprzedała w 2018 r. cztery nieruchomości gruntowe w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych w dniu 24 marca 2015 r. (trzy nieruchomości) oraz w dniu 18 stycznia 2017 r. (jedna nieruchomość). Nieruchomości te zostały nabyte uprzednio, tj. w 1995 r. do majątku odrębnego męża Skarżącej w drodze umowy darowizny.

Tożsamy problem prawny na tle zbliżonych stanów faktycznych był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków (np. z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014, z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3633/15, z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt 3589/18, z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3597/18, z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 60/19).

W pierwszym z tych wyroków, który zapoczątkował jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, i na który to wyrok powołał się również Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następująca tezę.

Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w ww. wyrokach tego Sądu.

Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie kluczowe dla jej rozstrzygnięcia znaczenie zasadnie przypisał temu, że gdyby rzeczone nieruchomości gruntowe zbył spadkodawca (zmarły mąż Skarżącej), to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy. Nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego.

Sąd ten słusznie zwrócił również uwagę na to, że w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Z zacytowanego przepisu wynika zatem norma wyrażająca intencję prawodawcy co do ustanowienia sukcesji ogólnej spadkobierców w prawie podatkowym. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że spadkodawca, który był właścicielem nieruchomości od 1995 r., tj. przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, gdyby to on odpłatnie zbył nieruchomości.

Trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że w niniejszej sprawie za poglądem zaprezentowanym przez Skarżącą przemawiają dwie okoliczności. Po pierwsze, fakt związania spadkobierczyni prawnym obowiązkiem umowy przyrzeczonej. Po drugie, gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego, wstąpienie w sytuację prawną poprzednika byłoby dla spadkobierczyni niekorzystne, gdyż stawiałoby to ją w sytuacji gorszej niż jej poprzednika prawnego.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wykazała, że umowa przedwstępna czyniła zadość wymaganiom, od których zależała ważność umowy przyrzeczonej. Uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej rodziłoby dla Skarżącej konsekwencje dwojakiego rodzaju, tj. możliwość wytoczenia przez uprawnionego powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego - art. 390 § 1 k.c.), ewentualnie wytoczenie powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 k.c. w zw. z art. 1047 k.p.c. (oczywiście uprawnionemu nie przysługują oba te roszczenia jednocześnie).

Przypomnieć należy, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów jest, m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z kolei z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jest w tym wypadku prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpiła spadkobierczyni z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomości i obowiązku zawarcia umów przyrzeczonych. Nie może ona znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż jej poprzednik prawny.

Rozważając kwestię stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy również mieć na względzie ten jeszcze aspekt sprawy, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość a następnie zbywa ją przed upływem pięciu lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania, natomiast spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przedwstępnej, takiej możliwości nie mają, chyba że wierzyciel zgodziłby się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w świetle jego uprawnienia wynikającego z art. 390 § 2 k.c., jest mało prawdopodobne.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji niezasadne są także wywodzone z powyższego naruszenia prawa materialnego, zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów procesowych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.),