Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Łd 790/18

UZASADNIENIE

Zaskarżona interpretacją z dnia 5 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji (który wpłynął do organu podatkowego w dniu 7 sierpnia 2018 r.) skarżąca przestawiła następujący stan faktyczny:

W dniu 24 marca 2015 r. G. K. - małżonek wnioskodawczyni zawarł z przedstawicielem A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem, na mocy której strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą nr KW [...], położonej w miejscowości S., gminie S. w zakresie działek o nr 159, nr 162, nr 164 oraz nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego w Z. o nr KW [...] w zakresie działki nr 157, a także nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego w Z. o nr KW [...] w zakresie działki nr 158, za cenę 95 zł za metr. Strony umowy przedwstępnej zgodnie ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, w dacie wskazanej przez kupującego, jednak nie później niż w terminie do dnia 24 marca 2016 r. Następnie w dniu 7 października 2016 r., pomiędzy stronami umowy przedwstępnej został zawarty w formie aktu notarialnego aneks, na mocy którego strony określiły ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień 30 czerwca 201 7 r. W dniu 23 marca 2016 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] G. K. zbył nieruchomość zapisaną w KW nr [...] w zakresie działki nr 164. Natomiast w dniu 7 października 2016 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] zbył nieruchomość zapisaną w KW nr [...] w zakresie działki o nr 158. W dniu 18 stycznia 2017 r. G. K. - małżonek wnioskodawczyni zawarł z przedstawicielem B. Sp. z o.o., w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem, na mocy której strony zawartej umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą nr KW [...], położonej w miejscowości S., gminie S. w zakresie działki o nr 188, za cenę 103 zł za metr. Strony umowy przedwstępnej zgodnie ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, w dacie wskazanej przez kupującego, jednakże nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2018 r.

W dniu 15 lutego 2017 r. G. K. (występujący jako sprzedający w zawartych umowach przedwstępnych) zmarł. Spadek po nim na mocy testamentu nabyła żona - wnioskodawczyni w całości z dobrodziejstwem inwentarza (postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., sygn. akt [...]).

W dniu 1 września 2017 r., pomiędzy kupującym, a następcą prawnym został zawarty aneks, na mocy którego termin zawarcia umowy przyrzeczonej ustalono na dzień 30 czerwca 2018 r. (Rep. A nr [...]).

Dnia 15 lutego 2018 r., pomiędzy kupującym, a następcą prawnym został zawarty aneks, na mocy którego termin zawarcia umowy przyrzeczonej objętej umową przedwstępną Rep. A nr [...], zawartą przez G. K. dnia 18 stycznia 2017 r. - ustalono na 7 lipca 2018 r. (Rep. A nr [...]).

W dniu 30 kwietnia 2018 r. pomiędzy wnioskodawczynią jako następcą prawnym G, K., a kupującym wskazanym w umowie przedwstępnej z dnia 24 marca 2015 r., Rep. A nr [...], została zawarta umowa przyrzeczona w przedmiocie sprzedaży nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej Sądu Rejonowego w Z. KW [...] w zakresie działek nr 159 i nr 162 oraz zapisanej w księdze wieczystej Sądu Rejonowego w Z. KW [...] w zakresie działki nr 157 (Rep. A nr [...]).

W dniu 27 czerwca 2018 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] pomiędzy wnioskodawczynią jako następcą prawnym G. K. a kupującym (wskazanym w umowie przedwstępnej) w realizacji umowy przedwstępnej zawartej przez G. K. z kupującym w dniu 18 stycznia 2017 r., Rep. A nr [...], została zawarta umowa przyrzeczona w przedmiocie sprzedaży nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej Sądu Rejonowego w Z. [...]w zakresie działki nr 188.

Nieruchomości objęte umowami przedwstępnymi, G. K. nabył w drodze darowizny dokonanej na jego rzecz, do jego majątku odrębnego dnia 19 maja 1995 r. (Rep. A nr [...]).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wobec brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.) przy uwzględnieniu treści regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.– dalej: O.p.) należy uznać, że dokonująca sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania po G. K., na mocy umów przedwstępnych zawartych w formie aktu notarialnego przez spadkodawcę G. K. (który nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego przewidzianego w wskazanym powyżej przepisie, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od daty nabycia tytułu prawnego do nieruchomości objętych umowami przedwstępnymi, jaki w konsekwencji umowami sprzedaży) - wnioskodawczyni nie podlega obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z powołanej regulacji, wobec wstąpienia w prawa i obowiązki spadkodawcy, na którym taki obowiązek nie ciążył.

Zdaniem wnioskodawczyni nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku w oparciu o wskazana regulację art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., gdyż zobligowana była do sprzedaży wskazanych nieruchomości na mocy umów przedwstępnych zawartych przez spadkodawcę, który gdyby dożył terminu realizacji umów przyrzeczonych, nie byłby obciążony takim obowiązkiem.

Organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Powołując na treść art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., organ podkreślił, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się terminem "zbycie", które należy rozumieć jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m. in. w drodze umowy sprzedaży. Znaczenie tych pojęć należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm. – dalej: K.c.) organ stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

W ocenie organu zawarta w dniu 24 marca 2015 r. pomiędzy mężem wnioskodawczyni, a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej w zakresie działek nr 159, nr 162 i nr 157 oraz zawarta w dniu 18 stycznia 2017 r. pomiędzy mężem wnioskodawczyni a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej w zakresie działki nr 188, nie miały skutku przenoszącego własność ww. nieruchomości (działek) na nabywcę, gdyż na skutek powyższych czynności nie nastąpiło przeniesienie ww. nieruchomości (działek) na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tych nieruchomości (działek).

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że jeżeli spadkodawca (mąż wnioskodawczyni) będący właścicielem nieruchomości (działek nr 159, nr 162, nr 157, nr 188) zawarł umowy przedwstępne sprzedaży ww. nieruchomości i zmarł przed zawarciem umów przenoszących własność ww. nieruchomości (umów rozporządzających), należy uznać, że z chwilą jego śmierci prawo własności ww. nieruchomości (działek) wchodzących w skład spadku nabyła wnioskodawczyni jako spadkobierca.

Organ podkreślił, że zbywcą przedmiotowych nieruchomości (działek nr 159, nr 162, nr 157, nr 188) po śmierci spadkodawcy była wnioskodawczyni i to ona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzymał przychód ze zbycia ww. nieruchomości, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umów przenoszących własność ww. nieruchomości przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązań umownych, których stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest wnioskodawczyni.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez wnioskodawczynię jako spadkobiercę z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (działek nr 159, nr 162, nr 157, nr 188) nabytych w spadku po mężu, przysługującego spadkodawcy (mężowi wnioskodawczyni) z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył ww. nieruchomości, w związku z art. 97 § 1 O.p., organ stwierdził, że uprawnienia spadkodawcy nie mogą zostać przeniesione na spadkobiercę (wnioskodawczynię).

W związku z tym, dochód wnioskodawczyni uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, organ podkreślił, że dokonał ich analizy, jednakże nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy, ponieważ stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, w określonych stanach faktycznych.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z 5 października 2018 r. M. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

I. rażące naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie wniosku w sposób niezgodny z obowiązującymi regulacjami, przy ich tendencyjnej wykładni dokonanej celowo na niekorzyść wnioskodawczyni, skutkującej powstaniem rażącej dysproporcji w realizacji praw wnioskodawczyni względem innych obywateli, w tym wobec orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamych sytuacjach prawnych i faktycznych;

II. rażące naruszenie prawa materialnego, a to:

1. art. 97 § 1 O.p., w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu brzmienia art. 389 oraz art. 390 K.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przysługujące spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki w postaci prawa podatnika do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, nie przechodzą na spadkobiercę, zwłaszcza w sytuacji gdy doszło do zawarcia umowy przedwstępnej przez tego spadkodawcę, podczas gdy prawo to należy zakwalifikować do kategorii przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy objętych regulacją wskazanego przepisu art. 97 O.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy czynności objęte regulacją art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., wynikają z faktu wywiązania się spadkobiercy z zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., w zw. z art. 97 § 1 O.p., z uwzględnieniem treści art. 389 oraz art. 390 K.c., poprzez:

a) przyjęcie, że dla obciążenia spadkobiercy podmiotu, który na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. zwolniony był z obciążenia podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie ma znaczenia okoliczność zbycia nieruchomości na skutek wywiązania się z obowiązków przyjętych przez spadkodawcę w ramach zawartych umów przedwstępnych, w sytuacji gdy następuje przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku po takim spadkodawcy - podczas gdy czynność dokonana przez spadkobiercę w warunkach regulacji art. 10 ust.1 pkt 8a u.p.d.o.f., jest przejawem konieczności wywiązania się z obowiązków spadkodawcy, przy możliwości ich przymusowej realizacji i obciążenia strony negatywnymi konsekwencjami finansowymi, w sytuacji gdy spadkobierca nie jest w stanie zapobiec określonym skutkom w terminie 5 lat od daty nabycia spadku po spadkodawcy, który nie byłby zobowiązany do ponoszenia obciążeń podatkowych, gdyby dożył realizacji obowiązków przyjętych zawartymi przez siebie umowami przedwstępnymi;

b) uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa wart. 389 i art. 390 K.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, jeśli termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. chwili otwarcia spadku - podczas gdy obowiązek podatkowy w takich okolicznościach nie powstaje, z uwagi na prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w warunkach niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, na skutek przejęcia przez spadkobierców w ramach nabycia spadku obejmującego te nieruchomości także obowiązku zawarcia umów przyrzeczonych;

c) przyjęcie, iż termin "zbycie" i "nabycie", z którymi regulacje podatkowe łączą określone skutki, obejmuje zbycie przez spadkobiercę nieruchomości, dokonane na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 oraz art. 390 K.c., w konsekwencji umowy przedwstępnej, zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, wobec faktu, iż termin zawarcia umowy przyrzeczonej następuje wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności nieruchomości (tj. z chwilą otwarcia spadku), podczas gdy zakres terminu "odpłatne zbycie" nie obejmuje wskazanej sytuacji, z uwagi na niemożność nieuzasadnionego postawienia następcy prawnego w mniej korzystnej sytuacji aniżeli poprzednika;

3. art. 97 § 1 O.p. - poprzez rażąco nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym polegające na wywiedzeniu z treści tejże regulacji podziału na prawa objęte sukcesją na mocy wskazanej regulacji i z tejże sukcesji wyłączone, przy braku wskazania kryterium na podstawie którego organ dokonał takiego rozróżnienia i jego podstawy;

4. art. 922 § 2 K.c. - poprzez przyjęcie, iż prawo podatnika do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w warunkach, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia - stanowi w istocie prawo ściśle związane z osobą spadkodawcy - pomimo faktu, iż prawo to nie służy wyłącznie zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną sytuację, gdyż nie zależy od osobistych przymiotów zobowiązanego lub które zostały ściśle związane z osobą dłużnika";

5. art. 390 K.c., poprzez niezastosowanie, skutkujące:

a) pominięciem faktu braku po stronie wnioskodawczyni uchylenia się od dokonania w miejsce spadkodawcy umowy przyrzeczonej, i pominięcie okoliczności, że w razie uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej, druga strona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, zaś wyrok wydany przez sąd zastępuje tą umowę. Skarżąca nie może zatem uchylić się od zawarcia umowy, z której wynika obowiązek podatkowy.

b) niekorzystnym dla wnioskodawczyni przyjęciem dokonanego zbycia w ramach umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, jako czynności "zbycia" z którą przepisy prawa podatkowego łączą powstanie obowiązku podatkowego – pomimo faktu, iż niedokonanie tej czynności nie uchroniłoby spadkobiercy od realizacji tej czynności w warunkach umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę – przed upływem okresu pięcioletniego od daty nabycia spadku po spadkodawcy;

6. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo faktu, iż zbycie nieruchomości ma nastąpić wyłącznie na skutek wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartej przez spadkodawcę (męża skarżącej);

III. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez tendencyjną ocenę stanowiska wnioskodawczyni, jako nieprawidłowego, pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego

Mając na uwadze powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonej interpretacji, poprzez uznanie stanowiska wnioskodawczyni za prawidłowe, ewentualnie uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę, a następnie jej sprzedaż przez spadkobiercę (skarżącą) przed okresem pięciu lat od jej odziedziczenia, rodzi obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z uzasadnienia poglądu strony zawartego we wniosku wynika, że skarżąca oparła swoje stanowisko na wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 oraz z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3633/15. Organ interpretacyjny podkreślił, że dokonał analizy poglądów wyrażonych w tych wyrokach, konstatując, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, nie mogą zatem wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy i nie stanowią źródła prawa.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: (1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis; (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675). Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Należy przy tym podkreślić, że art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego oraz jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Przechodząc do dalszych rozważań, należy wskazać, iż organ dostrzegł, że gdyby umowę przedwstępną wykonał spadkodawca - mąż wnioskodawczyni, nie skutkowałoby to obowiązkiem podatkowym, natomiast fakt, iż strona jest zbywcą tych nieruchomości po śmierci męża, nawet w wykonaniu zawartych przez niego umów przedwstępnych, nie ma do niej zastosowania regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., z uwag na to, że od nabycia przez nią spadku, a więc tych nieruchomości do chwili zbycia nie upłynął pięcioletni termin, o którym w tym przepisie. Zbywcą nieruchomości - jak dowodzi organ - jest przecież wnioskodawczyni. W ocenie organu nie przechodzi na stronę uprawnienie do skorzystania z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przysługującego spadkodawcy (mężowi) z uwagi na upływ terminu opisanego w powołanym przepisie.

Sąd poglądu tego nie podziela. Za NSA i jego poglądem prawnym zawartym w wyroku z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy podkreślić, że z art. 97 § 1 O.p. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 K.c. w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Pogląd organu nie uwzględnia, że zarówno nabycie, jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierczyni tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podkreśla się, że obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia, nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02, OSNP 2003, nr 6, poz. 137), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51) W powołanej uchwale NSA, dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał - a to powtórzył także Sąd Najwyższy - że ogranicza on w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka w OSP 1990, nr 5-6, poz. 251. Dlatego istotne, dla oceny zdarzenia przyszłego, powinny być – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości. A więc także i te na które wskazała strona we wniosku . Przypomnieć wobec tego należy treść art. 389 § 1 i 2 K.c. z którego wynika, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (§ 1). Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (§ 2). Z kolei art. 390 § 1-3 K.c. stanowi, że jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania (§ 1). Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (§ 2). Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (§ 3).

Powstanie obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej zależy wyłącznie od zawarcia ważnej umowy przedwstępnej – a tak było w niniejszej sprawie. Zasadniczym skutkiem umowy przedwstępnej jest obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej – przy czym obowiązek ten powstaje bez względu na jakiekolwiek dodatkowe warunki. Natomiast określone w art. 390 § 2 K.c. wymogi dochowania w umowie przedwstępnej wszystkich warunków, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej – dają możliwość dochodzenia roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej (por. wyrok SA w Lublinie z dnia 14 listopada 1991 r., I ACr 184/91, Wokanda 1992, nr 5, s. 29 gdzie przyjęto, że zachowanie określonej formy nie stanowi przesłanki ważności umowy przedwstępnej, wpływa jedynie na możliwość dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej).

Powracając do treści art. 97 § 1 O.p., z którego wynika, że "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy" – należy stwierdzić, że w omawianej sprawie prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę (skarżącą) było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia.

W taką bowiem sytuację podatkową wstąpiła spadkobierczyni z tytułu nabycia spadku obejmującego przedmiotowe nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie może więc ona znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej niż jej poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 K.c. w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadził do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Tym samym wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie" jaką przedstawił organ oznacza również naruszenie zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika bowiem nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych (por. podobnie R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Należy także zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba że wierzyciel zgodzi się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

A zatem, podsumowując art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że: źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z kolei z art. 97 § 1 Op. spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 K.c. należy wywieść, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 K.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

Odnosząc się natomiast do kwestii związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11 - tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie NSA obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r., I SA/Gl 603/17).

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej, organ interpretacyjny uwzględni w swoich rozważaniach wskazane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów na podstawie art.146 § 1, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.