Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, NSA del. Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Polskiej Telefonii Komórkowej C. spółka z o.o. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 598/07 w sprawie ze skargi Polskiej Telefonii Komórkowej C. spółka z o.o. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 1 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 1 czerwca 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 5 marca 2007 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. na rzecz Polskiej Telefonii Komórkowej C. spółka z o.o. w W. kwotę 1.364 (słownie: jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 598/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 1 czerwca 2007 r., nr (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2006.

Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 5 marca 2007 r., nr (...), Prezydent Miasta Z. określił C. sp. z o. o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2005 w kwotach po 39 725, 70 zł i za rok 2006 w wysokości 39 726 zł. Organ ten ustalił, że spółka nie zadeklarowała do opodatkowania pięciu stacji bazowych telefonii komórkowej, umieszczonych na kominie kotłowni, wieży telekomunikacyjnej, wieży kościoła, elewatorze i dachu kamienicy, które jako budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegały opodatkowaniu.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. uchyliło decyzję w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Prezydent Miasta Z. prawidłowo uznał stacje bazowej telefonii komórkowej za budowle związane z działalnością gospodarczą spółki. Zasadności takiego stanowiska organ dopatrzył się w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.o.l."). Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ powołał również art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) definiujący budowlę, jako każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W opinii organu analiza powyższych przepisów pozwalała stwierdzić, iż stacje bazowe telefonii komórkowej są budowlami. Dodatkowym tego potwierdzeniem były także uzyskane przez spółkę pozwolenia na ich budowę. Pomimo powyższych wniosków wadliwości decyzji, uzasadniającej jej uchylenie, organ odwoławczy dopatrzył się w naruszeniu art. 197 § 3 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej jako "O.p.") polegającym na błędnym wyliczeniu wartości budowli przez biegłego. Wartość ta stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. powinna zostać ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień 1 stycznia 2003 r., podczas gdy biegły ustalił wartość budowli na 1 stycznia 2007 r. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, pominięto przy rozstrzyganiu sprawy decyzje o pozwoleniu na budowę stacji oraz projekty stanowiące podstawę ich wydania co spowodowało, że nie było możliwe stwierdzenie, czy stacja bazowa wraz z systemami antenowymi, urządzeniami nadawczo-odbiorczymi i liniami zasilającymi stanowiła funkcjonalną całość tworzącą budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, zarzucając naruszenie art. 122 i 187 § 1 O. p. polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jej uzasadnienia. Strona skarżąca zaznaczyła, że przedmiot sporu koncentruje się na ocenie tego, czy anteny montowane na stacjach bazowych telefonii komórkowej należy uznać za część składową budowli i ich wartość zaliczyć do podstawy obliczenia podatku, czy też są to urządzenia niezależne i ich wartość nie powinna być zaliczona do podstawy obliczenia podatku od nieruchomości. Zdaniem spółki urządzenia stacji bazowej (anteny) nie mogły zostać uznane za wchodzące w skład nieruchomości - komina fabrycznego, czy też wieży kościelnej, ponieważ nie stanowiły technicznej całości z tymi budowlami. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1995 r. (SA/Lu 1436/94 M. Podatkowy 1995/9 str. 273), w którym przyjęto, że budowlą jest efekt działalności budowniczych stanowiących skończoną całość użytkową, wyodrębniony z przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Nie wchodzą zatem w skład budowli urządzenia techniczne zainstalowane na obiekcie budowlanym służące do prowadzenia określonej działalności gospodarczej innej niż działalność budowlana. Jako przykład wskazano wieżę techniczną, radiową, czy telekomunikacyjną. Strona argumentowała, że w tym przypadku budowlą jest część stanowiąca podstawę fundamentową oraz konstrukcja wieży. Do budowli nie należą natomiast zainstalowane na wieży urządzenia techniczne, nadawcze lub odbiorcze i całość oprzyrządowania tych urządzeń. W ocenie skarżącej oddzielnie należy zatem traktować wieżę jako budowlę i oddzielnie zainstalowane na niej urządzenia techniczne. Skarżąca zauważyła również, że omawiane urządzenia stacji bazowej nie składają się na całość użytkową ponieważ trudno wskazywać, by wymieniony w decyzji komin kotłowni, wieża kościoła, elewator, czy dach kamienicy stanowiły całość użytkową ze stacją bazową. Pojęcie całości użytkowej należy rozumieć jako integralność obiektu pod względem funkcjonalnym, konstrukcyjnym i budowlanym. Takiej cechy integralności z urządzeniami nie posiada wieża kościoła bądź elewator. Skarżąca podkreśliła, że stacji bazowej nie można traktować jako budowli także z tej przyczyny, iż to nie urządzenia, które się na nią składają, umożliwiają użytkowanie obiektu, lecz to właśnie obiekt umożliwia użytkowanie poszczególnych urządzeń, które mogą być w każdym czasie wymienione. Ponieważ stacja bazowa nie jest urządzeniem zapewniającym funkcjonowanie obiektu, to tym samym nie jest urządzeniem budowlanym, ani budowlą i jej wartość nie może być zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem ocenił, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze niezasadnie uchyliło zakwestionowaną decyzje Prezydenta Miasta Z., bowiem zebrany materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, czy stacja bazowa z systemami antenowymi, urządzeniami nadawczo-odbiorczymi i liniami zasilającymi stanowiła funkcjonalną całość składającą się na budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższa wadliwość, zdaniem Sądu, nie uzasadniała jednak uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, iż w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie budowli obejmuje również instalacje umożliwiające jej użytkowanie. W takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementami składowymi budowli. W art. 3 ust. 3 prawa budowlanego ustawodawca zaliczył do budowli wszelkie sieci techniczne, a zatem budowlą będzie także stacja bazowa telefonii komórkowej. Takie stanowisko potwierdzała zdaniem Sądu opinia biegłego, z której wynikało, że w skład stacji bazowej wchodzą: anteny nadawczo-odbiorcze, nadajniki radiowe, anteny paraboliczne, szafy nadawczo-odbiorcze i zasilacze. Dodatkowy argument stanowiły też pozwolenia na budowę stacji bazowych telefonii komórkowej wraz z liniami zasilającymi i systemem antenowym. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie elementy tworzące bazę telefonii komórkowej stanowią kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową, będącą obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do wartości, którego należy wliczać wartość wszystkich jego użytkowo powiązanych elementów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy takim założeniu trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na błędne określenie wartości budowli.

Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Środek zaskarżenia został oparty na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). W ramach zarzutów materialnoprawnych wskazano na uchybienie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10, art. 28 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 7 i art. 3 pkt 6, art. 54, art. 55, art. 62 ust. 1 i ust. 5 Prawa budowlanego, w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. Nr 92, poz. 881: ze zm.) i art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 89/106/EWG, jak również w związku z § 3 pkt 2, 9 i 13 rozporządzenia z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, polegające na błędnej wykładni przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikającej z niezastosowania szeregu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji błędnym uznaniu, iż anteny stacji bazowych telefonii komórkowej umieszczone na masztach, kominach, wieżach, elewatorach, czy dachach budynków są budowlami w rozumieniu prawa podatkowego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu polegające na przyjęciu, że pojęcie budowli oraz urządzenia budowlanego dla potrzeb ustawy podatkowej należy wyinterpretować na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie na podstawie całej gałęzi prawa budowlanego,

3. art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie związane z przyjęciem błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nieuwzględniającej zasady określoności podatku w akcie wyższego rzędu jakim jest Konstytucja,

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1, 2 i 4 u.p.o.l. oraz w związku z art. 4 O.p. wskutek dokonania oceny pojęcia budowli przez pryzmat przepisów i zdarzeń mających miejsce przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Wśród zarzutów procesowych wymieniono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, 191, a także art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania i przyjęcie za organem, iż podstawą uznania za budowle systemów antenowych są zezwolenia na ich budowę, wydawane latach 1998-2002, w oparciu o inne przepisy niż przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy zgodnego z prawem, a także nieustosunkowaniu się do zarzutów przedstawionych w skargach i do stanowiska strony skarżącej oraz niewyjaśnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy zgodnego z prawem, a także nieustosunkowaniu się do zarzutów przedstawionych w skargach i do stanowiska strony skarżącej oraz niewyjaśnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd I instancji zastosował się bowiem do dyspozycji tego pzepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. W szczególności należy podkreślić, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie był on przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Rozbieżności zachodziły jedynie w zakresie subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. To zaś jest elementem wykładni przepisów i może być podważane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny również w sposób jednoznaczny, spełniający wymogi zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Nie jest także trafny drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania. W ramach niego autor skargi kasacyjnej podnosił, że Sąd I instancji wadliwie nie uchylił zaskarżonego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo uchybienia przez organ odwoławczy przepisom art. 122, art. 187 § 1, 191, a także art. 197 § 1 O.p. i przyjęcie za organem, iż podstawą uznania za budowle systemów antenowych są zezwolenia na ich budowę, wydawane latach 1998-2002, w oparciu o inne przepisy niż te obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wbrew twierdzeniom, skarżącego okoliczność wydania zezwoleń na budowę przedmiotowych urządzeń, nie była przesądzająca dla rozstrzygnięcia o bezzasadności skargi. Była to jedna z wielu okoliczności brana pod uwagę przy ocenie charakteru stacji bazowych telefonii komórkowych.

Pomimo powyższych uwag skarga kasacyjna jest zasadna albowiem trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia, czy przedmiotem podatku od nieruchomości są stacje bazowe telefonii komórkowej umieszczone na kominie kotłowni, wieży telekomunikacyjnej, wieży kościoła, elewatorze i dachu kamienicy. W skład owych stacji bazowych wchodzą: anteny nadawczo-odbiorcze, nadajniki radiowe, anteny paraboliczne, szafy nadawczo-odbiorcze i zasilacze.

Przed dokonaniem oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny warto na wstępie podkreślić, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie danin owym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, należy mieć wiele wątpliwości w zakresie należytej realizacji zasady określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Okoliczność tą trzeba mieć na względzie dokonując wykładni tych unormowań.

Przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są zbyt precyzyjne. Wprawdzie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Unormowanie to stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1)grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże już ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg sporów interpretacyjnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy ustawy Prawo budowlane także nie są precyzyjne. Ustawodawca definiuje bowiem w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego obiekt budowlany w ten sposób, że jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b)budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei przez budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem ustawowa definicja budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego. Natomiast definiując obiekt budowlany ustawodawca odsyła do pojęcia budowli. Taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli niewątpliwie, w kontekście wcześniej wspomnianej zasady określoności i wyłączności ustawowej przy określaniu danin publicznych, budzi duże zastrzeżenia. Jedynie definicja ustawowa urządzeń budowlanych, zawarta w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego nie nastręcza problemów interpretacyjnych. Niewątpliwie musi to wpłynąć na wykładnię tych przepisów, która nie może być w żadnym stopniu wykładnią rozszerzającą.

Ustawodawca w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji.

Będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stacje bazowe telefonii komórkowej, niewątpliwie nie są wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Zatem mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo z którąś z budowli wprost wskazaną w tym przepisie przez ustawodawcę. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że przedmiotowe stacje bazowe telefonii komórkowej, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli, wymienionych w tym przepisie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stacje bazowe telefonii komórkowej nie mogą być zaliczane do kategorii sieci technicznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany już jest pogląd, że kable oraz kanały kablowe, będące własnością przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, połączone w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. a/ Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007 r., I SA/SZ 446/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 lipca 2008 r., I SA/Bd 223/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Łd 139/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2008 r., I SA/Kr 1213/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lutego 2009 r.). Również przyjmuje się, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA/Sz 733/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2008 r., I SA/Po 604/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009 r., I SA/GL 792/08). Także uznano w judykaturze, że światłowody mogą być przedmiotem opodatkowania tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składowa urządzenia budowlanego ale nigdy samodzielnie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r., II FSK 777/08).

Stacja bazowa telefonii komórkowej jest wprawdzie pewnym elementem bezprzewodowej sieci telekomunikacyjnej w rozumieniu art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. Nr 171, poz. 1800 z późn. zm.). Przepis ten bowiem stanowi, że przez sieć telekomunikacyjną należy rozumieć systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Jednakże w przypadku sieci bezprzewodowej trzeba zaznaczyć, że składa się ona z wielu składników o zróżnicowanym charakterze. Zalicza się do nich zarówno typowe obiekty budowlane, jak i również urządzenia techniczne, które choć stanowią część sieci, np. telefon komórkowy, w żadnym razie nie można nazwać budowlami. Stacje bazowe telefonii komórkowej, będące w istocie wyspecjalizowanymi antenami nadawczo - odbiorczymi, nie mają cech budowlanych. W związku z tym nie mogą być uznane za budowle. Potwierdzeniem tego, że w skład sieci telekomunikacyjnej wchodzą składniki o różnym charakterze może być rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), które w § 3 pkt 2 określa, że za telekomunikacyjny obiekt budowlany należy traktować linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe.

Nie można również przedmiotowych stacji bazowych telefonii komórkowej traktować jako części składowych sieci technicznych. W judykaturze analizowano między innymi charakter mobilnych rozłączników sterowanych drogą radiową, służących do regulowania przesyłu napięcia energetycznego. Uznano, że urządzenia te same w sobie nie są budowlami, są natomiast częścią składową sieci technicznej (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., II FSK 812/05; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., II FSK 898/05; wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r., I SA/Wr 1783/07). Przedmiotowe stacje, będące elementem bezprzewodowej sieci telefonicznej mają zupełnie inny charakter niż urządzenie zamontowane na przewodowej sieci energetycznej. Bezprzewodową sieć telefonii komórkowej nie można, z uwagi na brak cech budowlanych, utożsamiać z siecią techniczną w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

Przedmiotowych stacji bazowych telefonii komórkowej nie można zestawić z pozostałymi, przykładowo wskazanymi w powyższym przepisie budowlami. W szczególności nie są to obiekty zbliżone swym charakterem do wolno stojącego masztu antenowego, wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, a także części budowlanych urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Niewątpliwie stacja bazowa telefonii komórkowej jest urządzeniem technicznym. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego bardzo wyraźnie wskazuje, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urządzeniem wolnostojącym. Ustawodawca zaś w sposób jednoznaczny rozróżnia elementy budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie te pierwsze z nich. Przykładowo w orzecznictwie przyjmuje się, że w odniesieniu do elektrowni wiatrowych tylko części budowlane urządzeń technicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/Sz 171/07). Stąd też przedmiotowych urządzeń nie można uznać za część składową masztu antenowego.

Stacje bazowe nie są również urządzeniami budowlanymi. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Niewątpliwie stacje bazowe umieszczone na kominie kotłowni, wieży kościoła, elewatorze, czy też dachu kamienicy, nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tych obiektów budowlanych zgodnie z jego przeznaczeniem. Analogicznie należy ocenić stację bazową umieszczoną na wieży telekomunikacyjnej. W istocie to anteny nadawcze w stosunku do masztów pełnią dominującą rolę. Nie każde bowiem urządzenie techniczne może być zaliczone do urządzeń budowlanych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07).

Reasumując przedmiotowe stacje bazowe telefonii komórkowej nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, gdyż nie zostały w sposób wyraźny wymienione w ostatnim ze wspomnianych przepisów, ani nie są podobne do żadnej z wskazanych w tej normie prawnej budowli. Nie są również urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W związku z tym urządzenia te nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powyższe stanowisko prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., I SA/Lu 174/08; wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 500/08), a także w piśmiennictwie (zob. B. Brzeziński, W. Morawski, glosa do wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r., I SA/Lu 158/06, Przegląd Podatkowy 2007, nr 10, s. 38 i n.).

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego polegające na błędnym uznaniu, że anteny stacji bazowych telefonii komórkowej są budowlami w rozumieniu prawa podatkowego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Racje miał również autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie związane z przyjęciem błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nieuwzględniającej zasady określoności podatku.

Natomiast chybione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10, art. 28 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 7 i art. 3 pkt 6, art. 54, art. 55, art. 62 ust. 1 i ust. 5 Prawa budowlanego, w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych i art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 89/106/EWG, jak również w związku z § 3 pkt 2, 9 i 13 rozporządzenia z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, polegające na niezastosowaniu tych unormowań. Po pierwsze, jak wcześniej wskazano, do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wystarczające są przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Po drugie, przepisy Prawa budowlanego, wskazywane w skardze kasacyjnej, dotyczą innych kwestii takich jak: zasad projektowania i budowania obiektów budowlanych (art. 5 ust. 1 pkt 1), wyrobów zastosowanych w obiekcie budowlanym (art. 10), rozpoczęcia robót budowlanych (art. 28 ust. 1), zasad rozpoczęcia użytkowania obiektów budowlanych (art. 54 i 55), czy też zasad użytkowania obiektów budowlanych (art. 2 ust. 1). Podobnie w innym celu wydano pozostałe przepisy, zawarte w wyżej wskazanych aktach prawnych. Stąd też zbędne było odnoszenie się do tych unormowań.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

Ponieważ omówione wyżej naruszenia prawa materialnego dotyczyły nie tylko zaskarżonego wyroku, ale i obu decyzji organów podatkowych, uzasadnia to nie tylko uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ale i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a., art. 193 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).