Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi P.T. K. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2006 - oddala skargę.

Decyzją z dnia [...], nr. [...] Prezydent Miasta określił "A’’ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2005 w kwotach po 39 725, 70 złotych i za rok 2006 w wysokości 39 726 złotych. Organ podatkowy wyjaśnił, że spółka nie zadeklarowała do opodatkowania pięciu stacji bazowych telefonii komórkowej , umieszczonych na kominie kotłowni, wieży telekomunikacyjnej, wieży kościoła, elewatorze i dachu kamienicy, które w jego ocenie podlegają opodatkowaniu jako budowle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowa jest ocena Prezydenta Miasta o uznaniu stacji bazowej telefonii komórkowej za budowle związane z działalnością gospodarczą spółki. Zasadności takiego stanowiska organ dopatrzył się w treści art.1a ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz.U z 2002r. Nr. 9, poz. 84 ze zmianami ) według którego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego , nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury , a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego , związane z obiektem budowlanym , które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za taką oceną przemawia również art.3 pkt.3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( tekst jedn. Dz.U. z 2003r. Nr. 207, poz. 2016 ze zmianami ) gdzie przyjęto, że za budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ograniczając się do powołanych definicji organ skonstatował, że ich analiza daje podstawę do stwierdzenia, iż stacje bazowe telefonii komórkowej są budowlami, czego potwierdzeniem są także uzyskane przez spółkę pozwolenia na ich budowę.

Wadliwość decyzji sprowadza się w mniemaniu Kolegium do błędnego wyliczenia wartości budowli przez biegłego i naruszenia art. 197 § 3 i art.122 Ordynacji podatkowej. Wartość ta stosownie do art. 4 ust.1 pkt.3 i art.4 ust.5 powinna zostać ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego , czyli na dzień 1 stycznia 2003r. Tymczasem biegły ustalił wartość budowli na dzień 1 stycznia 2007r. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej polega natomiast , w ocenie organu odwoławczego , na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy , co miałoby polegać na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy decyzji o pozwoleniu na budowę wspomnianych stacji oraz projektów stanowiących podstawę ich wydania . Ma to, zdaniem Kolegium, istotne znaczenie dla sprawy, skoro w załączonych do akt sprawy decyzjach o pozwoleniu na użytkowaniu stacji nie ma wzmianki o systemach antenowych , urządzeniach nadawczo - odbiorczych i liniach zasilających , które w pozwoleniach na budowę wymieniane są obok stacji bazowych. Nie ma zatem, zdaniem organu odwoławczego, materiału dowodowego na podstawie którego możliwe jest stwierdzenie, czy stacja bazowa z wymienionymi urządzeniami stanowi funkcjonalną całość stanowiącą budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach lokalnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podnosząc rażące naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenie art.2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jej uzasadnienia.

Skarżąca zaznaczyła, że spór w sprawie dotyczy przesądzenia , czy anteny montowane na stacjach bazowych telefonii komórkowej należy uznać za część składową budowli i należy ich wartość zaliczyć do podstawy obliczenia podatku , czy też są to urządzenia niezależne i ich wartość nie powinna być zaliczona do podstawy obliczenia podatku od nieruchomości.

Skarżąca stwierdziła, że zarówno obiekt budowlany jak i budowla w rozumieniu definicji zawartych w art.3 pkt.1 jak i art.3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane posługują się , jako częścią definicji , pojęciem odrębności pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową . W ocenie skarżącej jest to zabieg uzasadniony, gdyż brak pojęcia odrębności prowadziłby do konieczności wliczenia do podstawy opodatkowania anten satelitarnych na dachach czy nawet urządzeń na trwale zamontowanych w fabrykach, ponieważ przewyższają one wartość nieruchomości. Jednak ustawodawca wyraźnie wskazał, że urządzenia nie związane technicznie z nieruchomością nie mogą podwyższać wartości nieruchomości i nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem urządzenia stacji bazowej ( anteny ) nie mogą być uznane jako wchodzące w skład nieruchomości np. komina fabrycznego czy też wieży kościelnej , ponieważ nie stanowią technicznej całości z kominem czy wieżą kościelną , jak to jest w przypadku stacji bazowych w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem skarżącej, powołującej się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1995r. (SA/Lu 1436/94 M. Podatkowy 1995/9 str. 273), budowlą jest efekt działalności budowniczych stanowiących skończoną całość użytkową , wyodrębniony z przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Nie wchodzą zatem w skład budowli urządzenia techniczne zainstalowane na tym elemencie budowlanym służące do prowadzenia określonej działalności gospodarczej innej niż działalność budowlana. Jako przykład wskazano wieżę techniczną , radiową czy telekomunikacyjną. W tym przypadku budowlą jest część stanowiąca podstawę fundamentową oraz konstrukcja wieży. Do budowli nie należą natomiast zainstalowane na wieży urządzenia techniczne nadawcze lub odbiorcze i całość oprzyrządowania tych urządzeń. W ocenie skarżącej oddzielnie należy zatem traktować wieżę jako budowlę i oddzielnie zainstalowane na niej urządzenia techniczne.

Skarżąca zauważyła, że omawiane urządzenia stacji bazowej nie składają się na całość użytkową ponieważ trudno wskazywać, że wymieniony w decyzji komin kotłowni , wieża kościoła, elewator czy dach kamienicy stanowią całość użytkową ze stacją bazową. Pojęcie całości użytkowej należy rozumieć jako integralność obiektu pod względem funkcjonalnym , konstrukcyjnym i budowlanym. Takiej cechy integralności z urządzeniami nie stanowią wieża kościoła czy elewator, gdyż urządzenia nie mają związku z przeznaczeniem tych obiektów, a ponadto mogą być w każdej chwili zdemontowane.

Skarżąca podkreśliła, że o uznaniu anten za budowlę nie może przesadzać także uznanie za budowle urządzeń technicznych zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy takim założeniu stacje bazowe musiałyby stanowić całość urządzenia , które można użytkować jako obiekt budowlany. Do takiego obiektu nie można zaliczyć stacji, które stanowią tylko tymczasowe wyposażenie obiektu . W ocenie skarżącej w przypadku stacji bazowej typu wieża telekomunikacyjna do podstawy opodatkowania należy wliczyć wyłącznie wartość samej wieży , a nie zamontowanej stacji bazowej czyli anten , na tej samej bowiem wieży mogą być instalowane przekaźniki radiowe, telewizyjne, telefonii komórkowej, telefonii stacjonarnej czy reklamy. Nie można zatem przesądzić, że urządzenia te umożliwiają użytkowanie obiektu , przeciwnie, to właśnie obiekt umożliwia użytkowanie poszczególnych urządzeń , które mogą być w każdym czasie wymienione . Przez to zaś, że nie są to urządzenia zapewniające funkcjonowanie obiektu , to tym samym nie są to urządzenia budowlane ani budowle i ich wartość nie może być zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Oznacza to , że za budowlę nie uznaje się całej stacji bazowej telefonii komórkowej składającej się z m.in. z masztów i urządzeń antenowych , a jedynie jej części budowlane , jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoją dotychczasową argumentację i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Przede wszystkim należy podkreślić, że wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r.Nr.8, poz.60 ze zmianami ) powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji możliwe jest tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części , a nie jest możliwe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że ten rodzaj decyzji należy stosować wyjątkowo, gdyż stanowi on odstępstwo od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. W tym przypadku nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca ( wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r. I SA/Ka 2226/96 nie publ., wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001r. I SA/Gd 2322/98 Serwis Podatkowy 2003, Nr.7, str. 91 , por. też wyrok NSA z dnia 22 września 1981r. II SA 400/81 ONSA 1981/2/88). W rozpoznawanej sprawie uzasadnione jest przekonanie, że organ odwoławczy granicę rozstrzygania wyznaczoną przez powołany art.233 § 2 Ordynacji podatkowej w istotny sposób przekroczył. Z treści zaskarżonej decyzji jasno wynika, że przesłanką uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji była konieczność zebrania materiału dowodowego w postaci zezwoleń na budowę stacji bazowych telefonii komórkowej oraz projektów budowlanych celem ustalenia , co wchodzi w skład tych obiektów. Zdaniem Kolegium, nie ma bowiem dostatecznego materiału dowodowego na podstawie którego możliwe jest stwierdzenie, czy stacja bazowa z systemami antenowymi, urządzeniami nadawczo - odbiorczymi i liniami zasilającymi stanowi funkcjonalną całość stanowiącą budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pomijając już to, że we wcześniejszej części uzasadnienia Kolegium przesądza, że stacja bazowa telefonii komórkowej jest budowlą, bez wnikania jakie elementy stanowią jej całość, to zauważyć należy, że na rozprawie w dniu 10 maja 2007r. Kolegium wezwało skarżącą spółkę do przedłożenia pozwoleń na budowę stacji objętych zaskarżoną decyzji , które to dokumenty spółka złożyła w dniu 22 maja 2007r. W dacie rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 czerwca 2007r. Kolegium dysponowało zatem niezbędnym materiałem dowodowym. Uchylając w tej sytuacji decyzję organu I instancji z powołaniem się na braki w postępowaniu dowodowym , przy czym domagano się dodatkowo przedstawienia projektów budowlanych o czym w ogóle nawet nie wspomniano na rozprawie w dniu 10 maja 2007r., organ odwoławczy naruszył dyspozycję art.138 § 2 k.p.a. Uszło bowiem jego uwadze, że istotą administracyjnego postępowania odwoławczego nie jest jedynie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu I instancji, ale ponowne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji . Organ odwoławczy obowiązany jest zatem dokonać merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji ( por. wyrok NSA z dnia 9 października 1992r. V SA 137/92 ONSA 1993/1/22, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 1988r. SA/Lu 151/88 ONSA 1988/2/138). Rzeczą Kolegium była zatem samodzielna ocena przedstawionych przez skarżąca pozwoleń na budowę, a nie przekazywanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Nie wiadomo też, co organ I instancji miałby badać , skoro Kolegium , jak już wspomniano, stwierdziło, że stacja bazowa telefonii komórkowej jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mimo wskazanych wadliwości zaskarżonej decyzji skargę należało jednak oddalić. Dotyczyła ona bowiem jej uzasadnienia i sprowadzała się do wykazania, że anteny stacji bazowej telefonii komórkowej nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Poglądu tego podzielić jednak nie można.

Stosownie do art.1a ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2002r. Nr. 9, poz.84 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym , które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym obejmuje również instalacje umożliwiające użytkowanie budowli. W takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatku od nieruchomości. Do budowli zostały zaliczone także wszelkie sieci techniczne , co wprost wynika z art. 3 ust.3 prawa budowlanego. Z art. 3 pkt.1 lit.b) tej ustawy wynika natomiast, że obiektem budowlanym jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Bez wątpienia tego rodzaju budowlą jest właśnie stacja bazowa telefonii komórkowej. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest treść opinii biegłego , z której wynika, że składa się ona z anten nadawczo - odbiorczych, nadajników radiowych, anten parabolicznych , szaf nadawczo - odbiorczych i zasilaczy. Wniosek powyższy potwierdzają także znajdujące się w aktach sprawy pozwolenia na budowę stacji bazowych telefonii komórkowej wraz z liniami zasilającymi i systemem antenowym. Pozwala to na stwierdzenie, że wszystkie wymienione części stanowią kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową , będącą obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do wartości którego należy wliczać wartość wszystkich jego użytkowo – funkcjonalnie powiązanych elementów.

Przy takim założeniu trafnie Kolegium zwróciło uwagę na błędne określenie wartości budowli . Z treści art.4 ust.1 pkt.3 w związku z ust.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest jej wartość rynkowa , określona przez podatnika na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Taka też data powinna zostać przyjęta przez biegłego określającego wartość budowli lub jej części na podstawie art.4 ust.7 ustawy. Jednak z operatu szacunkowego wynika, że wartość budowli została określona na dzień 1 stycznia 2007r. Decyzja organu I instancji nie zawiera jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących przyjęcia przez biegłego takiej daty określenia wartości przedmiotowych budowli także na rok 2003, 2004, 2005 i 2006. Również w operacie biegłego nie ma żadnych wskazówek pozwalających na ocenę zasadności takiego stanowiska. Zasadnie zatem organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał Prezydentowi Miasta do ponownego rozpatrzenia.

Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.