Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 października 2009 r. sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. kwotę 440,00 ( czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania

W dniu [...] T. sp. z o.o. z siedzibą w B.wystąpiła z wnioskiem (uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2009 r.) do Ministra Finansów

w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartość inwestycji

w obcym środku trwałym.

Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny. Podatnik, jako najemca, zawarł w dniu [...] umowę najmu nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym wraz z częścią administracyjno-biurową. Umowa ta stanowiła kontynuację wcześniejszej umowy najmu, tożsamej co do przedmiotu, zawartej w dniu

[...] Zgodnie z zapisem § 7 ust. 6 umowy po ustaniu stosunku najmu wynajmujący jest uprawniony nieodpłatnie zatrzymać dokonane przez najemcę ulepszenia. Wynajmujący pismem z dnia [...] poinformował najemcę, iż rozwiązanie umowy najmu nastąpi w dniu [..]

W okresie trwania umów najmu najemca poczynił nakłady na nieruchomości (inwestycje w obcym środku trwałym), które na bieżąco amortyzował, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Uwzględniając stosowaną stawkę amortyzacji oraz pozostały okres trwania umowy najmu na dzień jej rozwiązania "do rozliczenia" z wartości poczynionych nakładów pozostanie kwota 1.359.390,05 zł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy podatnik będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, mimo iż opuszczając wynajmowany obiekt pozostawi w nim dokonane nakłady ?

W opinii wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem strony wykładając ww. przepis a contrario można uznać za koszty uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli tylko nie są one skutkiem zmiany rodzaju działalności. Spółka wyraziła pogląd, iż użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "likwidacja" obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie danego środka trwałego, ale też jego wycofanie z ewidencji na skutek rozwiązania zawartej umowy najmu. Dla potwierdzenia swego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia

17 czerwca 2005 r. Nr PO. 423-55/05.

W konsekwencji w ocenie strony w chwili rozwiązania wskazanej w opisie stanu faktycznego przedstawionego zdarzenia przyszłego umowy najmu wartość nie w pełni zamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji w ocenie organu, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej, albo

2. poniesiony wydatek musi mieć wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła

przychodów,

3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych

w art. 16 ustawy.

Organ stwierdził, że dokonując wykładni a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane. Jednak zdaniem organu na przeszkodzie w zastosowaniu tego przepisu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego stoi przepis art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po zakończeniu umowy najmu, spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały

w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

W opinii Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie nie ma również możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy. Nie jest bowiem uzasadnione odniesienie wnioskowania a contrario powyższego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku. Organ zgadza się, że strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodów, jednakże likwidację rozumie się jako zużycie (zniszczenie) środka trwałego. Zdaniem organu rozwiązanie umowy najmu, dzierżawy nie oznacza automatycznie, że ma miejsce likwidacja środka trwałego. Kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym tylko wtedy, gdy nastąpi faktyczna likwidacja tej inwestycji, np. w formie demontażu poniesionych nakładów.

Pismem z dnia [...] strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...]

w całości podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o jej zmianę zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku z dnia [...]

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez: naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez to, że interpretacja została wydana

z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa; naruszenie art. 121 Ordynacji. - zasady bezstronności - poprzez to, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji nie uwzględnił rozstrzygnięć sądów administracyjnych przytoczonych przez skarżącego.

Skarżąca spółka wyjaśniła, iż w jej przypadku utrata przydatności inwestycji

w obcych budynkach i lokalach nie następuje na skutek zmiany rodzaju działalności, ale jest skutkiem rozwiązania umowy najmu/dzierżawy, które to rozwiązanie jest powodowane z kolei najczęściej przyczynami ekonomicznymi. Podatnik nadal prowadzi dotychczasową działalność, tyle tylko, że w innych lokalizacjach. W konsekwencji, likwidacja inwestycji

w obcych środkach trwałych (budynkach/lokalach) nie następuje na skutek zmiany rodzaju działalności strony skarżącej. Tym samym wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do skarżącej.

Strona zdaje sobie sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji terminu "likwidacja", użytego wart. 16 ust. 1 pkt 6. Tym niemniej zwraca uwagę, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, pojęcie to zostało zinterpretowane w bardzo szerokim znaczeniu.

Strona podnosi również iż niezależnie od treści pojęcia "likwidacji" inwestycji

w obcym środku trwałym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadal nie wyłączają spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodu ponieważ:

- wydatki poniesione przez wnioskodawcę na inwestycję w obcy środek trwały zostały poniesione celem osiągnięcia przez spółkę przychodów podatkowych (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);

- rozwiązanie umowy najmu/dzierżawy budynku/lokalu, w którym znajdowała się inwestycja. w obcym środku trwałym jest równoznaczne z ostateczną utratą możliwości dalszego korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym, niezależnie od tego, czy inwestycja uległaby fizycznej likwidacji (zniszczeniu), czy pozostałaby w opuszczonym budynku/lokalu.

W obydwu przypadkach skarżąca traci bowiem możliwość dalszego wykorzystania tych inwestycji. Utrata możliwości dalszego korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym oznacza dla spółki powstanie straty w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Wskazując na treść artykuł 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka wskazała, że przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych, jednakże tylko w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi,

w związku z czym nakłady poniesione na środek trwały w części niezamortyzowanej będą kosztem uzyskania przychodów.

Podsumowując strona skarżąca stwierdziła, iż wydatki na inwestycję w obcy środek trwały zostały poniesione w celu uzyskania przychodu (spełniają warunek, o którym mowa wart. 15 ust. 1 powołanej ustawy), a art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 wskazanej ustawy wyłączają

z kosztów uzyskania przychodu tylko niektóre straty w środkach trwałych. Żaden

z przypadków wskazanych w tych przepisach nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Oznacza to, iż straty w środkach trwałych, których dotyczy przedmiotowa sprawa stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia jej zgodności

z prawem, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku o indywidualną interpretację wskazała w stanie faktycznym, że zawarła umowę najmu zabudowanej nieruchomości.

W okresie najmu najemca poczynił nakłady (inwestycja w obcym środku trwałym), które na bieżąco amortyzował, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Rozwiązanie umowy najmu nastąpi w dniu [...]

Spór między stronami dotyczy tego, czy opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (w skrócie u.p.d.p.) oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Przepis

art. 15 ust. 6 u.p.d.p. stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16. Okres amortyzacji, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych - budynkach

i lokalach - został ustalony na 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.p.).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów wprost stanowiących, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednak taka możliwość daje się wyprowadzić z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz a contrario z zawartych w art. 16 ust.1 u.p.d.p. wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust.1 u.p.d.p. zostały enumeratywnie wymienione przypadki,

w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadki, w których straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tymi przepisami kosztami podatkowymi nie będą:

- straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p.),

- straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p.).

W art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.p. zostało użyte pojęcie "likwidacji środka trwałego", które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. W opinii Sądu pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można utożsamiać – tak jak to czyni organ podatkowy - wyłącznie

z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz. pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2001, s.298). Ponadto należy zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

W ocenie Sądu wykładnia art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 6 a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art.art.16 ust.1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że strona skarżąca wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej część z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA

z dnia 16 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 194/09; wyrok WSA z dnia 29 września 2005 r., I SA/Kr 2032/02; wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07; wyrok WSA z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07; wyrok WSA z dnia 11 września 2009 r., III SA/Wa 817/09. Sąd w niniejszym składzie przychyla się do tej linii orzecznictwa.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że art.16c pkt 5 u.p.d.p. stoi na przeszkodzie uznaniu za koszt podatkowy niezamortyzowanej część środka trwałego, bowiem na mocy tego przepisu nie podlegają amortyzacji składniki majątku, które nie są używane przez podatnika na skutek zaprzestania działalności, w której składniki były używane. Po pierwsze, z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w ogóle nie wynika, aby skarżąca zaprzestała działalności, w której używała nieruchomość, na której poczyniła nakłady. Po drugie, w przedmiotowej sprawie nie chodzi o możliwość kontynuowania przez spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych po rozwiązaniu umowy najmu, lecz o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.

D. Dudra E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski