Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 531/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez T. Sp. z o.o. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik jako najemca zawarł w dniu 28 listopada 2006 r. umowę najmu nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym wraz z częścią administracyjno-biurową. Umowa ta stanowiła kontynuację wcześniejszej umowy tożsamej co do przedmiotu, zawartej w dniu 11 września 2003 r. Zgodnie z zapisem § 7 ust. 6 umowy po ustaniu stosunku najmu wynajmujący jest uprawniony nieodpłatnie zatrzymać dokonane przez najemcę ulepszenia. Wynajmujący pismem z dnia 30 lipca 2008 r. poinformował najemcę, iż rozwiązanie umowy najmu nastąpi w dniu 27 listopada 2009 r. W okresie trwania umów najmu najemca poczynił nakłady na nieruchomość (inwestycje w obcym środku trwałym), które na bieżąco amortyzował, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Uwzględniając stosowną stawkę amortyzacji oraz pozostały okres trwania umowy najmu na dzień jej rozwiązania "do rozliczenia" z wartości poczynionych nakładów pozostanie kwota 1.359.390,05 zł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy podatnik będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, mimo iż opuszczając wynajmowany obiekt pozostawi w nim dokonane nakłady?

W opinii wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem Strony wykładając ww. przepis a contrario można uznać za koszty uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli tylko nie są one skutkiem zmiany rodzaju działalności. Spółka wyraziła pogląd, iż użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "likwidacja" obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie danego środka trwałego, ale też jego wycofanie z ewidencji na skutek rozwiązania zawartej umowy najmu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powoławszy treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej albo na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ustawy. Organ stwierdził, że dokonując wykładni a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane. Jednak zdaniem Organu na przeszkodzie do zastosowania tego przepisu do zdarzenia opisanego we wniosku stoi art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po zakończeniu umowy najmu Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie nie ma również możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy. Wynika to z faktu, że przez likwidację rozumie się zużycie (zniszczenie) środka trwałego. Zdaniem Organu rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, że ma miejsce likwidacja środka trwałego. Kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym tylko wtedy, gdy nastąpi faktyczna likwidacja tej inwestycji, np. w formie demontażu poniesionych nakładów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Strona zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., a także art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że interpretacja ta narusza prawo.

Na wstępie Sąd wskazał na treść art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Podkreślił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów wprost stanowiących, iż straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednak taka możliwość daje się wyprowadzić z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz a contrario z zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały enumeratywnie wymienione przypadki, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadki, w których straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zostało użyte pojęcie "likwidacji środka trwałego", które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. W opinii Sądu pojęcia tego nie można utożsamiać - tak jak to czyni Organ podatkowy – wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Trzeba je odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego, a nie do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób. Zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego.

W ocenie Sądu wykładnia art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 6 a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że Strona skarżąca wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej część z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.

Sąd nie podzielił stanowiska Organu podatkowego, że art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. stoi na przeszkodzie uznania za koszt podatkowy niezamortyzowanej części środka trwałego, bowiem na mocy tego przepisu nie podlegają amortyzacji składniki majątku, które nie są używane przez podatnika na skutek zaprzestania działalności, w której składniki były używane. Po pierwsze, z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę nie wynika, aby zaprzestała działalności, w której używała przedmiotową nieruchomość. Po drugie, w niniejszej sprawie nie chodzi o możliwość kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych po rozwiązaniu umowy najmu, lecz o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środka trwałego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych z innych przyczyn, niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, stanowią koszt uzyskania przychodów. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez przyjęcie, że Organ naruszył przepisy prawa materialnego.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Należy zwrócić uwagę, że taki, jak w zaskarżonym wyroku, pogląd prawny utrwalił się już w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 335/10, z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 546/10, z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 546/10, z dnia 28 kwietnia 2010 r., I SA/Wa 1666/09). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 58/07, wypowiedział się na temat możliwości zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 lub 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (LEX nr 490232).

Mimo podniesienia szeregu zarzutów, zarówno materialnej jak i procesowej natury, rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie: czy w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, a więc po opuszczeniu wynajmowanej przez podatnika nieruchomości, straty powstałe w wyniku niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z klauzulą generalną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestia ta mogła budzić wątpliwości, na co wskazuje argumentacja podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Trafnie bowiem podniesiono, że zasadniczym kryterium pozwalającym uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu jest związek jego poniesienia z przychodem. Przy założeniu, że prawodawca zachowuje "dyscyplinę terminologiczną" (simplicitas legibus amica -jasność jest przyjazna ustawom), z treści przepisów: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz art.16c pkt 5 cyt. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów określonych strat i nie amortyzuje się określonych składników majątku trwałego wtedy, gdy utrata przydatności lub niemożność używania środków trwałych następuje w wyniku świadomego działania podmiotu gospodarczego (jak to słusznie zresztą zauważył autor skargi kasacyjnej). Jednakże nasuwa się pytanie, czy to świadome działanie podatnika zmierza do likwidacji działalności gospodarczej, czy też następuje wskutek innych okoliczności, takich jak np. zmiana siedziby firmy, co często spowodowane jest wymogami rynku. Zatem tylko wtedy można przyjąć, że w sytuacji, kiedy podatnik nie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej, straty powstałe wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji – mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Sąd kasacyjny w pełni podziela argumentację zamieszczoną w zaskarżonym wyroku jak i w pozostałych, powołanych już wyżej orzeczeniach opartych o ten sam pogląd prawny. Uzupełniając tę argumentację należy podnieść, że jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to omawiane straty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem mechanicznie "przenosić" pojęcie "likwidacji" środka trwałego do innych sytuacji, nie wskazujących na zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej.

Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego nie wynika, aby Strona skarżąca miała zamiar zakończyć działalność gospodarczą, dla której używała nieruchomość. Zatem, ta właśnie okoliczność jest decydująca dla oceny poprawności wywodu prawnego zaprezentowanego przez Sąd I instancji. W konsekwencji, za uprawniony uznać należy pogląd, iż opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, iż nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności.

Wracając do sformułowanego na wstępie niniejszych rozważań pytania stwierdzić trzeba, że możliwość uznania strat w środkach trwałych za koszty podatkowe należy postrzegać jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych skutków zachodzących w obrocie gospodarczym i konieczności dostosowania się do wymogów rynku, na którym działają podmioty prowadzące taką działalność. Nie daje natomiast podstaw do powiększenia kosztów podatkowych wystąpienie straty na skutek likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika.

Jako, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.