Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-125/15-4/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

P. SA (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 12 lutego 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny wskazując, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi, na podstawie zawartych z kontrahentami umów. Zaznaczyła, że w odniesieniu do części umów, w związku ze świadczonymi usługami, strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zgodnie z postanowieniem przedmiotowych kontraktów, rozliczenia świadczonych usług dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywanej w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres, w określonym terminie po jego zakończeniu. Przedmiotowe usługi nie są zaliczane do usług o charakterze ciągłym. W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe ustalone są albo jako okresy tygodniowe, miesięczne, kwartalne albo jako dowolne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc, kwartał. Wątpliwości w powyższej sprawie budzi kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku, Skarżąca podniosła, że przedmiotem zapytania są usługi rozliczane w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Jako przykład przedmiotowych usług wskazała świadczone na terytorium kraju, usługi transportowe. W trakcie przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego firma realizuje, w sposób cykliczny, transport na podstawie otrzymywanych od nadawców (zleceniodawców) pojedynczych zleceń przewozowych. Pojedyncze zlecenia przekazywane są na bieżąco w zależności od potrzeb kontrahenta. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywanej w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres, w określonym terminie po jego zakończeniu. Usługi transportowe nie są zaliczane do usług ciągłych, stanowią natomiast świadczenia jednorazowe dokonywane w ustalonych umowami okresach czasu.

Jako kolejny przykład usług wskazanych w stanie faktycznym wymieniła usługi świadczone na rzecz kontrahentów (podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności - w kraju. Dla przedmiotowych usług u.p.t.u. nie przewiduje szczególnego miejsca świadczenia. Opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W celu udokumentowania transakcji Skarżąca wystawia faktury z adnotacją, że zgodnie z art. 28b u.p.t.u., ma zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia (reverse charge). Na fakturze wykazana jest jedynie kwota należności (bez VAT). Obrót ujmowany jest w rejestrze jako niepodlegający opodatkowaniu VAT w Polsce. Do usług tych zaliczyła m.in. usługi przewozu, przez Pocztę Polską, brytyjskich przesyłek pocztowych z L. w Wielkiej Brytanii do polskiego urzędu wymiany w S. Doręczenie ww. przesyłek polskim adresatom realizowane jest w ramach odrębnej usługi. Zgodnie z kontraktem, między stronami uzgodniono miesięczny okres rozliczeniowy. Za przedmiotową usługę wystawia fakturę na rzecz Poczty Brytyjskiej w walucie obcej, a kontrahent dokonuje płatności po otrzymaniu faktury. Realizowane przez spółkę usługi nie są uznawane za świadczenia o charakterze ciągłym. W przypadku tym bowiem występują świadczenia jednorazowe dokonywane w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu realizacji.

Mając na względzie, iż ww. usługi transportowe nie mogą być uznawane za usługi ciągłe, tylko usługi rozliczane w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych.

Skarżąca wnosiła o potwierdzenie stanowiska zawartego we wniosku, iż moment rozpoznania obowiązku podatkowego na koniec każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. ma zastosowanie do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a więc również w odniesieniu do np. usług transportowych.

Jako kolejny przykład usług, świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych wskazała świadczone na podstawie międzynarodowych przepisów pocztowych lub oddzielnie zawartych umów, usługi pocztowe lub usługi pośrednictwa finansowego na rzecz publicznych operatorów pocztowych z innych krajów, nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wykonywane są na rzecz publicznych operatorów pocztowych (podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej w kraju nabywcy) jak również na rzecz prywatnych operatorów pocztowych oraz prywatnych firm i banków (podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju nabywcy). Zgodnie z zawartymi umowami Spółka wystawia faktury w PLN lub w walucie obcej (np. SDR, EUR, USD GBP). Faktury te dokumentują wykonanie usługi. Płatności dokonywane są na podstawie wystawionych przez faktur VAT. Przedmiotowe usługi rozliczane są w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych. Dla przykładu wskazała usługę realizacji przekazów na rzecz zagranicznych operatorów pocztowych lub banków będących członkami sieci E., które nie są usługami ciągłymi, tylko świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Pomimo, iż miejscem świadczenia ww. usług jest kraj siedziby usługobiorcy, a zobowiązanym do rozliczenia VAT jest kontrahent, na potrzeby ewidencyjne, w tym do prawidłowego wypełnienia informacji podsumowującej oraz ewentualnie deklaracji VAT-7 (poz. 11 i 12), zobowiązana jest do prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 109 ust. 3a u.p.t.u. Zaznaczyła, iż w przypadku usług do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1-3 i 8. Dodatkowo prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest niezbędne do zachowania, określonego w art. 100 ust. 3 u.p.t.u., terminu do złożenia informacji podsumowującej.

Spółka podkreśliła również, że jest zobowiązana do ujęcia w informacji podsumowującej, usługi świadczone na rzecz prywatnych operatorów pocztowych oraz prywatnych firm i banków, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju nabywcy, stawką podatku inną niż 0%. Ponadto rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. transakcji ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu kursu do przeliczenia na złote kwot wskazanych w walucie obcej na wystawionej fakturze, w myśl art. 31 a ust. 1 u.p.t.u. Do innych przykładów usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, zgodnie z postanowieniami zawartych z klientami umów są usługi zaliczyła związane z obsługą gotówki (obejmujące zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych), konwojowania, ułatwiające przygotowanie oraz wysyłkę firmowej korespondencji w tym druk personalizowanej korespondencji, kopertowanie, foliowanie, pakowanie, kompletowanie, pakietowanie, adresowanie i wysyłkę korespondencji oraz archiwizowania i/lub niszczenia dokumentów.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie, czy w odniesieniu do usług określonych w stanie faktycznym, powinna rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u.?

Odnosząc się do przestawionego pytania, zdaniem Skarżącej zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 19a ust. 3 u.p.t.u., możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla usług ciągłych i obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Wskazując na pojęcie "okresu rozliczeniowego", stwierdziła, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe, które nie muszą pokrywać się z jednostkami czasu (tydzień, miesiąc czy kwartał).

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług powstanie w myśl art. 19a ust. 3 u.p.t.u., ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego określonego w odpowiedniej umowie z kontrahentem, niezależnie od tego, czy realizowane usługi zostaną uznane za usługi o charakterze ciągłym.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przywołując treść 19a ust. 3 ustawy o VAT stwierdził, że nie ma on zastosowania w każdym przypadku, w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi czynnościami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a jedynie do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (mają charakter ciągłych).

Zdaniem Organu interpretacyjnego w przypadku, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług (dostaw), występują świadczenia jednorazowe. Jak wskazano, żadna z usług opisanych we wniosku nie jest usługą ciągłą, tylko świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji, obowiązek podatkowy dla tych usług nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 u.p.t.u., gdyż przepis ten ma zastosowanie tylko do usług o charakterze ciągłym, gdzie Strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe do których odnoszą się płatności (zdanie pierwsze). W ocenie Organu, Skarżąca będzie zobowiązana do usług, które są świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji, rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ww. ustawy, tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług, uwzględniając przy tym art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p." tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, iż treść art. 19a ust. 3 (zdanie pierwsze) odnosi się zarówno do usług ciągłych, jak również okresowych, tj. rozliczanych w następujących po sobie terminach płatności lub rozliczeń na podstawie zawartych między kontrahentami ustaleń.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie powstał na tle art. 19a ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stosownie do treści art. 19 a ust. 4, przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zdaniem strony przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w zdaniu pierwszym traktuje o innym rodzaju usług, niż w zdaniu drugim. Usług ciągłych dotyczy, zdaniem skarżącej, zdanie drugie, podczas gdy zdanie pierwsze należy odnosić do wszystkich usług, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności, nie zaś tylko do usług o charakterze ciągłym. Organ stoi natomiast na stanowisku, że zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 należy interpretować przez pryzmat zdania drugiego, w związku z czym uznać też należy, że cały ust. 3 art. 19a u.p.t.u. dotyczy usług ciągłych, zaś zdanie drugie wprowadza jedynie szczególną regulację dotyczącą usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy, niż rok. Każda ze stron wskazuje na Dyrektywę 2006/112/WE jako regulację implementowaną w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., organ powołuje art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE, natomiast strona skarżąca wskazuje na art. 64 ust. 1 jako przepis implementowany w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za nieprawidłowe, przy czym nie w pełni podzielił również argumentację Spółki.

Konstrukcja art. 19 a ust. 3 u.p.t.u. może budzić wątpliwości, zwłaszcza że w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami. W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja odwołuje się do sposobu ustalenia płatności, podczas gdy w zdaniu drugim posługuje się sformułowaniem "usługa ciągła". Z powyższego nie można jednak, zdaniem Sądu, automatycznie wywodzić, że przepis ten traktuje o dwóch zupełnie różnych rodzajach usług. Po pierwsze, przeciwko takiej wykładni przemawia wykładnia systemowa. Zwrócić należy bowiem uwagę na konstrukcję całego art. 19a u.p.t.u. W ust. 1 wskazana została ogólna zasada dotycząca sposobu powstania obowiązku podatkowego – zgodnie z którą decydujący jest moment dokonania dostawy lub wykonania usługi. Dalsze ustępy art. 19a dotyczą natomiast kolejnych szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do określonych rodzajów usług/dostaw. W tym kontekście zasadne wydaje się raczej przyjęcie, że w ramach jednego przepisu w ust. 3 ustawodawca uregulował sposób powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług o podobnym charakterze.

Zasadnicze jednak, zdaniem Sądu, znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanej wątpliwości ma odniesienie się do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/ 112/WE.

Wskazać bowiem należy, że art. 19a wprowadzony został do ustawy o VAT przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. a 2013 r., poz. 35) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r. Zmiany w ustawie miały charakter znaczący, bowiem dotyczyły sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz niektóre inne ustawy związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym zmian w Dyrektywie 2006/112/WE. Zmiany te były wynikiem m.in. implementacji przepisów: dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.

Wprowadzone w art. 19a zmiany dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób pełniejszy miały odzwierciedlać postanowienia dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz porządkować i uprościć przepisy w stosunku do dotychczasowych regulacji w tym zakresie. Zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami obowiązek podatkowy powstawał, co do zasady, z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury, nie później niż 7. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Rozliczenie tego podatku następowało w deklaracji za dany miesiąc (ewentualnie kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy, a to oznacza, że dla sprzedaży dokonywanej pod koniec miesiąca, w zależności od daty wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstawać mógł w miesiącu jej dokonania lub w miesiącu następnym.

Nowelizacją wprowadzono w art. 19a ust. 1 generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu projektu stwierdzono: "Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 u.p.t.u. przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (...) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE".

Zgodnie ponadto z wprowadzoną zmianą przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stosować należy odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów (wydania ich) na podstawie umowy dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 19a ust. 4 ww. ustawy). Należy pamiętać, że towarem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług są również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Sądu fakt, że przepis art. 19a u.p.t.u. miał być w założeniu implementacją zasad wynikających z prawa wspólnotowego nakazuje w pierwszej kolejności odwołać się zatem do treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Powołany art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, do którego odwołuje się uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT m.in. poprzez wprowadzenie art. 19a, stanowi:

"1. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

2. Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok."

Porównanie regulacji krajowych z brzmieniem powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE (ale także przepisu art. 63) prowadzi do wniosku, że implementacji przepisów wspólnotowych nie dokonano przenosząc wprost normy unijne na grunt krajowy. Poszczególne warunki wynikające z tego przepisu zostały natomiast ujęte w różnych regulacjach ustawy VAT (zawartych zarówno w art. 19a, jak i art. 20). W zaskarżonej interpretacji organ również odwołuje się do przepisów wspólnotowych, wskazując, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Uważna analiza przepisów Dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT istotnie, zdaniem Sądu, wskazuje na to, że ustawodawca krajowy istotnie zamierzał skorzystać z uprawnienia zawartego w zdaniu trzecim art. 64 ust.2 Dyrektywy 112.

Realizacja tego uprawnienia może budzić zastrzeżenia, brzmienie językowe ust. 3 art. 19a u.p.t.u. nasuwa szereg wątpliwości (co potwierdza rozbieżność w orzecznictwie – por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1293/14 i z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14). O ile w świetle brzmienia art. 64 jest bowiem jasne, że kompetencja przydana państwom członkowskim w akapicie trzecim ust. 2 dotyczy, tak jak cały ust. 2, uregulowania problematyki usług ciągłych, ustawodawca krajowy, operując tym pojęciem w art. 19a zdaniu drugim u.p.t.u. (realizującym de facto ograniczenia wynikające z art. 64 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112), odstąpił jednak od jego użycia w zdaniu pierwszym, wprowadzając zamiast tego zupełnie inne kryterium wyróżniające usługi, do których przepis ten ma zastosowanie – ustalenie następujących po sobie terminów płatności. Taki sposób reakcji art. 19a ust. 3 u.p.t.u., jakkolwiek prowadzić może do trudności interpretacyjnych, nie oznacza, że przepis ten w dwóch kolejnych zdaniach traktuje o odmiennego rodzaju usługach. Przede wszystkim, nie można uznać, że zdanie pierwsze jest implementacją regulacji zawartych w art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112, ten bowiem dotyczy transakcji ratalnych i takich, które wiążą się z zapłatą zaliczek – co, zdaniem Sądu, jest przypadkiem zupełnie innym od ustalenia w związku ze świadczeniem usługi (dokonywaniem dostawy) następujących po sobie terminów płatności. Wykładnia art. 19a ust. 3 u.p.t.u. prowadzi jednak do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi/dokonaniem dostawy jest cechą charakterystyczną usług ciągłych. Ustawodawca krajowy wówczas, w art. 19 ust. 3 ww. ustawy realizuje zarówno wynikający z art. 64 ust. 2 warunek ograniczenia czasowego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług ciągłych wykonywanych przez okres dłuższy niż rok, dla których w tym czasie nie upływają terminy rozliczeń, jak i zawartą w akapicie trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE kompetencję do ustalenia we własnym zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do innych (tj. nie wykonywanych dłużej niż przez rok) usług ciągłych. To ostatnie czyni przez odwołanie się do ich cechy, jaką jest właśnie ustalenie następujących po sobie terminów płatności oraz przez powiązanie z upływem tych terminów skutków w zakresie obowiązku podatkowego - przyjmując fikcję wykonania usługi/dokonania dostawy w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń.

Akceptując, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w całości dotyczy podobnego typu usług tj. usług ciągłych o jakich mowa w art. 64 Dyrektywy 112, Sąd w orzekającym składzie nie podziela natomiast stanowiska organu co do tego, że przez usługi, o jakich mowa w tym przepisie (a w związku z treścią art. 19a ust. 4 także przez dostawę towarów) należy rozumieć tylko tego rodzaju transakcje, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie.

Respektując zakaz dokonywania wykładni prowadzącej do rezultatów wprost przeciwnych do uzyskanych w drodze wykładni gramatycznej, art. 19a ust. 3 u.p.t.u. należy, zdaniem Sądu interpretować korzystając w pierwszej kolejności w wykładni respektującej regulacje wspólnotowe. W szczególności dotyczy to ustalenia znaczenia pojęć zaczerpniętych w regulacji unijnych, które - jak w niniejszej sprawie, w przypadku pojęcie "usługi o charakterze ciągłym" – nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę krajowego. W szczególności oznacza to konieczność uwzględnienia w jakim kontekście pojęciem tym posługuje się przepis wspólnotowy i to w pierwszej kolejności, przed odwołaniem się do instytucji znanych regulacjom i praktyce krajowego prawa cywilnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że regulacje dyrektyw mogą odwoływać się do pewnych pojęć czy instytucji nie zawsze nadając im to samo znaczenie, jakie mają one w porządkach prawnych poszczególnych państw członkowskich, w szczególności w regulacjach innych, niż poddane ujednoliceniu na poziomie wspólnotowym.

Jak zatem zaznaczono na wstępie, dopuszczalne – i wskazane, jest w tym wypadku dokonanie przede wszystkim prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. W tym calu wskazać należy, że brzmienie ust. 2 art. 64 jest wynikiem zmian wprowadzonych Dyrektywą 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. oraz Dyrektywą 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. Istotne przy tym zrozumienie celu i charakteru tych zmian. Informacji w tym zakresie dostarczają preambuły Dyrektyw nowelizujących art. 64. W szczególności ważne wydają się tezy zawarte w preambule do Dyrektywy 2008/117/WE, w której zwrócono uwagę na barierę, jaką w skutecznym wykorzystywaniu informacji dotyczących VAT w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania stanowi okres upływający pomiędzy transakcją a wymianą odnoszącej się do niej informacji. Z dalszych zapisów preambuły wynika, zdaniem Sądu, że dla ustawodawcy unijnego celem priorytetowym było zapewnienie sprawnej kontroli transakcji, co jest możliwe wówczas, gdy są one ujawniane za ten sam okres rozliczeniowy przez państwo z którego dokonywane są dostawy (świadczone usługi) co państwo ich odbioru. ("Aby przeprowadzenie kontroli krzyżowej było użyteczne w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania, należy zapewnić, aby transakcje wewnątrzwspólnotowe były zadeklarowane za ten sam okres rozliczeniowy zarówno przez dostawcę jak i odbiorcę" – pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2008/117/WE). W celu zapewnienia jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowość ich wymiany zaproponowano z kolei w art. 64 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku ciągłych dostaw towarów z jednego państwa do drugiego, obejmujących okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, uznawanie ich za dokonane na koniec każdego miesiąca (pkt 3 preambuły do Dyrektywy2010/45/UE).

Sama Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pocięcia dostaw (usług) o charakterze ciągłym. Uwzględnienie jednak celów wprowadzonych zmian prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywaniu temu pojęciu tak wąskiego znaczenia, do jakiego odwołuje się w niniejszej sprawie organ podatkowy (na takie znaczenie wskazuje się także w orzeczeniach sądów administracyjnych, jednakże – co wymaga podkreślenia – zapadłych na gruncie przepisu art. 19 ust. 19a u.p..t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r., dotyczącym importu usług). Również w komentarzach do art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE wskazywano na konieczność szerszego rozumienia w prawie wspólnotowym pojęcia dostaw o charakterze ciągłym.

Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, iż sprzedaż o charakterze ciągłym cechuje, poza stałym i powtarzalnym zachowaniem się jednej strony transakcji zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta, niemożliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń cząstkowych. Tymczasem żaden przepis Dyrektywy 200/112/WE ani też orzecznictwo TSUE nie odwołują się do takiej koncepcji. W świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy w raz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, w przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych.

Jak zauważa W. Varga w Komentarzu do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE, zmieniającej Dyrektywę 112 "W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Oczywiście wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym (takie podejście zostało zaaprobowane w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2006 r., I SA/Gd 85/04). Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie "dostaw towarów o charakterze ciągłym" zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca" (W. Varga: Komentarz do art. 64 dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania). Warto zwrócić uwagę, że podobne stanowisko zaprezentowano także w komentarzu do nowelizacji ustawy o VAT, wprowadzającej art. 19a, w którym przepis ten odnosi się do "usług ciągłych i okresowych", które należy uznać za wykonane z końcem każdego ustalonego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W komentarzu tym wyrażono również stanowisko, że nowelizacja i obecne brzmienie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. muszą prowadzić do utraty aktualności orzeczeń sądowych kwestionujących możliwość traktowania szeregu cząstkowych usług transportowych wykonywanych w danym okresie, dla których ustalono wspólny termin płatności, jako jednej usługi z punktu widzenia VAT. Za objęciem zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 ww. ustawy także usług, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, innych niż "usługi ciągłe" opowiada się także A Bartosiewicz w komentarzu do art. 19a u.p.t.u. (VAT. Komentarz, Lex 2015, pkt 14). Jak już jednak wyjaśniono na wstępie zdaniem sądu wykładnia tego przepisu powinna zmierzać nie tyle do wykazania, że dotyczy on usług/dostaw ciągłych (w znaczeniu wąskim, przyjętym przez organ) oraz innych usług/dostaw świadczonych w sposób powtarzalny i rozliczanych zbiorczo okresowo, ale do szerszego rozumienia samego pojęcia usługi/dostawy ciągłej.

Sąd stoi zatem na stanowisku, że w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia "świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym" w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem Sądu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112 jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 112.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku opisanego we wniosku zdarzenia nie było podstaw do stwierdzenia, że nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Tym samym, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19a ust. 3 u.p.t.u. i przyjęcie, że przepis ten ma tylko zastosowanie do usług o charakterze ciągłym.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy i należało ją uchylić na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.