Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2083/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-125/15-4/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Spółka - wnioskiem z 12 lutego 2015 r. - zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na podstawie zawartych z kontrahentami umów. Zaznaczyła, że w odniesieniu do części umów, w związku ze świadczonymi usługami, strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zgodnie z postanowieniem przedmiotowych kontraktów, rozliczenia świadczonych usług dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywanej w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres, w określonym terminie po jego zakończeniu. Przedmiotowe usługi nie są zaliczane do usług o charakterze ciągłym. W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe ustalone są albo jako okresy tygodniowe, miesięczne, kwartalne albo jako dowolne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc, kwartał. Wątpliwości w powyższej sprawie budzi kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jako przykład przedmiotowych usług wskazała świadczone na terytorium kraju usługi transportowe. Jako kolejny przykład usług, wskazała świadczone na podstawie międzynarodowych przepisów pocztowych lub oddzielnie zawartych umów, usługi pocztowe lub usługi pośrednictwa finansowego na rzecz publicznych operatorów pocztowych z innych krajów, nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wykonywane są na rzecz publicznych operatorów pocztowych (podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej w kraju nabywcy) jak również na rzecz prywatnych operatorów pocztowych oraz prywatnych firm i banków (podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju nabywcy). VAT. Do innych przykładów usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, zgodnie z postanowieniami zawartych z klientami umów zaliczyła związane z obsługą gotówki (obejmujące zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych), konwojowania, ułatwiające przygotowanie oraz wysyłkę firmowej korespondencji w tym druk personalizowanej korespondencji, kopertowanie, foliowanie, pakowanie, kompletowanie, pakietowanie, adresowanie i wysyłkę korespondencji oraz archiwizowania i/lub niszczenia dokumentów.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie, czy w odniesieniu do usług określonych w stanie faktycznym, powinna rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT") ?

Odnosząc się do przedstawionego pytania wskazała, że możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla usług ciągłych i obejmuje ona również inne usługi, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Wskazując na pojęcie "okresu rozliczeniowego", stwierdziła, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe, które nie muszą pokrywać się z jednostkami czasu (tydzień, miesiąc czy kwartał).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2015 r. Minister Finansów, uznał przedstawione powyżej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację, przywołując treść 19a ust. 3 ustawy o VAT, stwierdził, że ww. przepis nie ma zastosowania w każdym przypadku, w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi czynnościami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a jedynie do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (mają charakter ciągłych). Zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług (dostaw), występują świadczenia jednorazowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę powyższej interpretacji, uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Analizując regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. ZJE L. z 2006 r., nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz przepisy krajowe, stwierdził, że w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia "świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym" w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem Sądu I instancji pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie WSA w Warszawie powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku opisanego we wniosku zdarzenia nie było podstaw do stwierdzenia, że nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19a ust. 3 ustawy o VAT i przyjęcie, że przepis ten ma tylko zastosowanie do usług o charakterze ciągłym.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, działający w imieniu organu wydającego interpretację pełnomocnik, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. Przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieopartego na stanie faktycznym zakreślonym przez skarżącą, z którego jednoznacznie wynika, iż usługi stanowiące przedmiot wątpliwości interpretacyjnych nie są zaliczane do usług o charakterze ciągłym, co w konsekwencji, mając na uwadze przyjęcie przez Sąd a quo, iż przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczy usług ciągłych tylko rozumianych szerzej również w odniesieniu do ustalenia następujących po sobie terminów płatności (co jest cechą charakterystyczną usług ciągłych, na co wskazuje Sąd a quo na stronie 10 judykatu), winno prowadzić do oddalenia skargi skarżącej, albowiem ta wyraźnie zakreśliła granice wniosku oświadczając, iż nie dotyczy on usług o charakterze ciągłym, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia prowadząc do uchylenia interpretacji indywidualnej.

II. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT w zw. z art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż zakresem normowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT objęte są usługi (dostawa towarów), dla których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń, w sytuacji w której prawidłowa wykładnia wskazanych unormowań prowadzić winna do przyjęcia, iż zarówno zdanie pierwsze jak i drugie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczy usług, czy też dostaw towarów, dla których brak możliwości wyodrębnienia poszczególnych powtarzających się świadczeń jest elementem konstytuującym usługi lub dostawy towarów o charakterze ciągłym.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a ponadto zasądzenia od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującej możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Mimo że zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane pod kątem naruszenia przepisów proceduralnych jak i prawa materialnego, to jednak zasadniczy problem sporu sprowadza się do ustalenia czy wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dokonana przez Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku była prawidłowa.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej regulacje art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług, w których nie da się wyróżnić powtarzających odrębnych czynności, które można było zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono zarazem, że pojęcie "usług ciągłych" zostało zdefiniowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie można - jak miał to uczynić Sąd w treści zaskarżonego wyroku tworzyć nowych definicji tego pojęcia.

Przed odniesieniem się do sformułowanych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W myśl ust. 4 art. 19a ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Regulacje te stanowią implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego, dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Powyższa treść została nadana analizowanemu przepisowi na mocy art. 1 pkt 2 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/45/UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.U.UE.L. z 2010 r., 189.1). Wcześniej, od dnia 21 stycznia 2009 r., art. 64 ust. 2 stanowił, że świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym, dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Jak zasadnie zauważono w wyroku NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15, zmiana tego przepisu była wynikiem uznania przez prawodawcę unijnego za konieczną harmonizację momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o charakterze ciągłym w celu zapewnienia porównywalności informacji podsumowujących, składanych w różnych krajach.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że wykładnia ww. przepisów normujących zagadnienie tzw. usług ciągłych była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA przyjmował w części swoich orzeczeń, że pod pojęciem "usług ciągłych" należy rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne por. wyrok NSA z 28 października 2016 r., I FSK 425/15; wyrok z 19 marca 2015 r., I FSK 215/14; wyrok z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 173/16), co jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organ we wniesionej skardze kasacyjnej.

Niemniej jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano również, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o usługi/dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. W szczególności, w wyroku w sprawie I FSK 1104/15, dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, stwierdzając, że usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie - zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy o VAT. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o takie świadczenia, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach NSA z: 12 lipca 2017 r., I FSK 1714/15; 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15; 12 czerwca 2018 r., I FSK 1336/16 oraz I FSK 1333/16; 14 czerwca 2018 r., I FSK 1239/16; czy z 11 września 2018 r., I FSK 1765/16).

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku. Zasadnie Sąd I instancji argumentował, że pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowisko Sądu I instancji jest przy tym zbieżne ze ww. poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiadającymi się za szerszym rozumieniem analizowanych regulacji.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 O.p., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma racji autor skargi kasacyjnej wskazując, że stwierdzenie przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, że usługi świadczone w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej "[...] nie są zaliczane do usług o charakterze ciągłym", jest elementem stanu faktycznego wyznaczającym granicę rozpoznania sprawy, której nie powinien przekraczać Sąd I instancji.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Jednakże to czy dana usługa winna być zaliczana do usług o tzw. charakterze ciągłym, nie jest elementem stanu faktycznego sprawy, lecz częścią jego oceny. Jeżeli zatem istnieją wątpliwości co do tego czy podana przez wnioskodawcę ocena charakteru świadczonej usługi jest prawidłowa, nic nie stoi na przeszkodzie aby zweryfikować stanowisko strony w tym zakresie, zwłaszcza, że kwestia ta stanowi istotę problemu. W przypadku przeciwnym, tj. w sytuacji w której nie byłoby możliwości kontestowania wniosków strony, bo tak należy kwalifikować ww. stanowisko co do charakteru świadczonych przez nią usług, organ musiałby każdorazowo podzielać stanowisko wnioskodawcy, co stawiałoby pod znakiem zapytania racjonalność wydawania interpretacji indywidualnych. Sąd I instancji nie wyszedł zatem poza granicę sprawy, stwierdzając, że opisane we wniosku przez Spółkę usługi mieściły się - wbrew ocenie strony skarżącej wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji - w zakresie regulacji krajowych podatku od towarów i usług dotyczących tzw. usług ciągłych.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.