Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi "E. Spółka jawna" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza R. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

W dniu 26 października 2016 r. do Burmistrza R. wpłynął wniosek "E. I. D. P." spółka jawna z siedzibą w G., dalej "spółka", o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Spółka wniosła o stwierdzenie w zakresie zdarzenia przyszłego: czy zapisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), dalej "u.i.e.w.", w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych (fundamenty i maszt) uległa zmianie i w związku z tym należy ustalić wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w Ł. zlokalizowanej na dz. [...] obr. Ł. gm. R., tj. od fundamentów, masztu i elementów technicznych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Zdaniem spółki Wnioskodawca, w obliczu wątpliwości dotyczących zapisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w odniesieniu do odpowiednich przepisów, wynikających z ustawy Prawo Budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygnięcia ich na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w Ł. Podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej tj. od fundamentów i masztu.

Spółka wskazała odpowiednie przepisy i sposób ich rozumienia.

Burmistrz R. wydał w dniu 18 listopada 2016 r. interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ podał, że przepisy u.i.e.w. nie wprowadziły żadnych zmian do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849), dalej "u.p.o.l.". Przepisy u.p.o.l., określając podstawy opodatkowania opierają się na pojęciach zdefiniowanych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), dalej "u.p.b.", nie tworząc własnych definicji ani nie modyfikując definicji zawartych w tej ustawie. Oznacza to, że każda zmiana definicji zawartych w przepisach u.p.b. skutkuje zmianą zakresu podstawy obliczania podatku od nieruchomości. Wprowadzenie takiej zależności było decyzją prawodawcy i projektodawcy systemu podatkowego.

Organ przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 u.p.b. oraz art. 9 u.i.e.w. Organ wskazał, że na mocy tego ostatniego przepisu wprowadzono zmiany do art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w załączniku do ustawy Prawo budowlane wprowadzono kategorię obiektu budowlanego- elektrownia wiatrowa.

Zdaniem organu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa.

W ocenie organu, zmiany wprowadzone przez przepisy u.i.e.w. przywróciły stan istniejący sprzed nowelizacji Prawa budowlanego wprowadzony ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163 poz. 1354) i doprowadziły do zrównania traktowania elektrowni wiatrowych z innymi wolno stojącymi urządzeniami technicznymi, w tym w zakresie opodatkowania. Organ wskazał, że budowle jakimi są elektrownie wiatrowe, po wejściu w życie przepisów u.i.e.w. będą tak samo traktowane jak inne budowle, czy wolno stojące urządzenia techniczne i na podstawie art. 17 u.i.e.w. od 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do u.p.b. będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości bez podziału na części budowlane i niebudowlane.

Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 9 u.i.e.w. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku analizy stanu prawnego związanego z prawidłowym ustaleniem podstawy naliczania podatku od nieruchomości i przyjęcie, że elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do u.p.b. będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowalne i niebudowlane;

2. art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613, ze zm.), dalej "o.p.", polegające na niewystarczającym zbadaniu podstawy do naliczenia podatku od elektrowni wiatrowych, co wynika z błędnej interpretacji wcześniej powołanych przepisów prawa materialnego;

3. art. 14 c § 1 i 2 o.p. przez zaniechanie podania w wydanej interpretacji w uzasadnieniu prawnym tegoż rozstrzygnięcia precyzyjnego wskazania z jakich względów stanowisko strony organ uznał za nieprawidłowe.

Spółka szeroko uzasadniła swoje stanowisko zawarte w skardze, przywołując orzeczenia sądów administracyjnych i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji oraz ustosunkował się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.

Wskazać należy, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek", budowla", lecz posłużył się odesłaniem do definicji tych przedmiotów, wynikających z przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podkreślić należy, że odesłanie w tym przepisie dotyczy przepisów prawa budowlanego, a nie ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw, należało przyjąć, iż odesłanie z art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa budowalnego zawartych w ustawach, które mogą być odrębne od ustawy Prawo budowlane.

Przez pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art.1a ust. 4 u.p.o.l.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Do dnia 15 lipca 2016 r. art. 3 pkt 3 u.p.b. dotyczący pojęcia budowli miał brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".

W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.), która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (u.p.b.), min. w art. 3 pkt 3 u.p.b. (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie:

"3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;"

oraz w załączniku do ustawy wprowadzono w tabeli kategorię obiektu budowlanego -"Kategoria XXIX- wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe".

W art. 2 pkt 1 u.i.e.w., ustawodawca wprowadził definicję elektrowni wiatrowej, która jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Podkreślić należy, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest elektrownią wiatrową w rozumieniu ww. przepisu turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV. Należy zaznaczyć, że ww. ustawa (u.i.e.w.) zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach u.p.b. Przed wejściem w życie ustawy (u.p.b.) istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów u.p.b. (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2).

Analiza uzasadnienia projektu ustawy (u.i.e.w.)- nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym.

Zdaniem Sądu, ustawodawca zdawał sobie sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 u.i.e.w., w którym wyraźnie wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r.

Obecnie skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej- jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która jest przedsiębiorcą od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań m.in. z ustawą Prawo budowlane, wskazując liczne niedoskonałości. Co istotne, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za budowle można uznać: "(...)

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że nie można wykluczyć, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane.

W ocenie Sądu, ustawodawca, wprowadzając ustawę (u.i.e.w.) i dokonując zmian w u.p.b. spełnił wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w ww. wyroku, odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu, wydana przez organ interpretacja nie naruszała prawa.

W sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 2 a o.p. zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrową jest budowlą, zaś zmiany wprowadzone w przepisach u.p.b. na podstawie art. 9 u.i.e.w., do których odwołują się przepisy u.p.o.l. przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (rozumianej jako całość) od jej wartości. Przepisy te są jasne i nie budzą wątpliwości.

Wskazać należy, że na mocy art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i 3 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia 120 oraz 121 § 1 o.p. oraz art. 14 c § 1 i 2 o.p Sąd uznał za niezasadne.

Wskazać należy, że przywołane przez spółkę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły innego stanu prawnego.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.