Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. sp. j." z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 253/17 w sprawie ze skargi "E. sp. j." z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza R. z dnia 18 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. I SA/Sz 253/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. sp. j. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza R. z dnia 18 listopada 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) oraz art. 9 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 ze zm., dalej: u.i.e.w.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku analizy stanu prawnego związanego z prawidłowym ustaleniem podstawy naliczania podatku od nieruchomości i przyjęcie, że elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do ustawy - Prawo budowlane będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane; b) art. 7a oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a) w związku z niewłaściwym zastosowaniem norm wynikających z przywołanych w pkt a przepisów, przejawiające się brakiem dostatecznej analizy stanu prawnego w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz uzasadnionych wątpliwości co do jednoznacznego kategoryzowania elektrowni wiatrowych umożliwiających wydanie orzeczenia in dubio pro tributario, w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organy administracji zasady pogłębiania zaufania, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w połączeniu z istniejącym stanem prawnym, nie pozwalał na kategoryczne przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości objęta będzie także część techniczno-elektroniczna turbiny; c) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niezastosowanie pomimo istnienia zasadniczych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie dla opisania przedmiotu opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych; d) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się brakiem wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, z jakich powodów Sąd doszedł do przekonania, że skarżąca spółka winna, dla celów sporządzenia deklaracji w podatku od nieruchomości za 2017 r., jak i za lata następne, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmować fundament, wieżę oraz turbinę, podczas gdy wykładnia odnośnych przepisów uniemożliwia wyciągnięcie takiego wniosku.

2.2. Burmistrz w przewidzianym prawem terminie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

3.2. Zasygnalizowane powyżej zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. W konsekwencji Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Stanowisko to, a także powołaną za nim argumentację, podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Zasadnicze dla oceny spornego problemu mają także dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. W pierwszym z wyroków TK wyeksponował tezę, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z kolei w drugim: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z perspektywy sprawy ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach (o czym dalej).

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane

Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami Załącznika do ustawy – Prawo budowlane (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a o.p., może prowadzić do wniosku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Jednak teza taka byłaby uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Przepis ten uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Skoro zawarta w nim definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać bowiem nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Za koniecznością uwzględnienia art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w procesie budowy normy podatkowej przemawia także art. 17 tej ustawy. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacja ta, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 u.i.e.w. sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Odmienna wykładnia art. 17 u.i.e.w. prowadziłaby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników podatku od nieruchomości, wobec których wydawane są decyzje "ustalające" - tj. osób fizycznych, a także podatników, wobec których wydawane są decyzje "określające"- tj. osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Artykuł 2 pkt 1 u.i.e.w. jest dość nieprecyzyjny. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" prowadzi do wniosku, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w tym artykule elementów budowlanych oraz innych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny. Skoro art. 2 ust. 1 u.i.e.w. nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej, odnoszenie do tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Ponadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłączone zostały mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uwzględniając powyższe argumenty za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) objęta jest także część techniczno-elektroniczna turbiny zostało w sposób prawidłowy wywiedzione z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane oraz w związku z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sąd właściwie ocenił skutki zmian stanu prawnego wprowadzonych z dniem 16 lipca 2016 r., z uwzględnieniem treści art. 17 u.i.e.w. Analiza wymienionych wyżej przepisów wskazuje na to, jak powinna wyglądać norma prawna regulująca w 2017 r. zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Z tych względów nie ma podstaw do odwoływania się w tej sprawie do art. 2a o.p. Zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych przepisów prawa.

3.3. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 141 § 4 p.p.s.a., który wydaje się, że został sformułowany ze względu na odmienne od przyjętego przez WSA w Szczecinie stanowisko w kwestii wykładni prawa materialnego, o czym świadczy treść tego zarzutu. Zarzucono w nim bowiem, że nie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "z jakich powodów Sąd doszedł do przekonania, że skarżąca spółka winna, dla celów sporządzenia deklaracji w podatku od nieruchomości za 2017 r., jak i za lata następne, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmować fundament, wieżę oraz turbinę, podczas gdy wykładnia odnośnych przepisów uniemożliwia wyciągnięcie takiego wniosku".

Niemniej zauważyć należy, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi uregulowane w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. Zostało ono przy tym sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

3.4. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a orzeczenie WSA w Szczecinie za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.