Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 526/16 w sprawie ze skargi A. S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr ITPB4/4511-64/16/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 526/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez A. S. (dalej: "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 5 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o interpretację indywidualną Skarżąca wskazała, że prawo do działki położonej na terenie prowadzonego przez P. [...] w D. uzyskał jej mąż G. S., dnia 16 marca 1976 r. Po śmierci męża w maju 2014 r., na podstawie uchwały Zarządu Rodzinnych Ogrodów Działkowych D. z dnia 18 lipca 2014 r. Skarżąca wstąpiła w prawa do działki po zamarłym małżonku i została przyjęta w poczet członków Polskiego Związku Działkowców. Przez okres użytkowania wraz z mężem działki, Skarżąca dokonała licznych nasadzeń oraz wybudowała altanę - domek letniskowy. Koszty ponoszone były z własnych, opodatkowanych dochodów. W całym okresie między Skarżącą i jej mężem pozostawała małżeńska wspólnota majątkowa. Dnia 7 września 2015 r. Skarżąca dokonała zbycia prawa do działki na podstawie potwierdzonej notarialnie umowy "Przeniesienia Praw do Działki", za co nabywca uiścił określoną w umowie należność.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy w związku z zawarciem umowy przeniesienia praw, Skarżąca zobowiązana jest do uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego? Czy przeznaczenie kwoty uzyskanej tytułem tej umowy na remont mieszkania ma wpływ na ewentualne zobowiązanie podatkowe? Zdaniem Skarżącej, ze względu na długoletni okres posiadania działki i ponoszone inwestycje, nie powinno powstać zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego. Wszystkie obiekty, tj. altana, nasadzenia itp., znajdujące się na działce powstały od podstaw, w trakcie bardzo długiego okresu użytkowania, zostały sfinansowane przez Skarżącą i jej męża z własnych dochodów, już opodatkowanych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że przychód, jaki Skarżąca uzyskała z odpłatnego zbycia w 2015 r. praw i obowiązków wynikających z prawa do działki, zakwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., w zw. z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016, poz. 380, dalej: "Kodeks cywilny") w zw. z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40, dalej: "ustawa ROD"), przez uznanie, iż Skarżąca dokonując odpłatnego zbycia własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów, osiągnęła przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f (z praw majątkowych) a nie ze zbycia "innych rzeczy", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że argumentacja skargi koncentrowała się wokół zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, przychód otrzymany z tytułu wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące własność Skarżącej należy zaliczyć do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli przychodu z odpłatnego zbycia innych rzeczy. Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że źródłem przychodu w opisanym stanie faktycznym było odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f., tj. przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Obowiązkiem organu, wobec stanowiska Skarżącej, że sporny przychód pochodzi z odpłatnego zbycia rzeczy, było przeprowadzenie w zaskarżonej interpretacji wywodu odnoszącego się do prawnego statusu nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce. Skarżąca we wniosku wskazała, że zawarła umowę, na podstawie której przeniosła na nabywcę – osobę trzecią – prawo do działki oraz własność znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów. Ma to uzasadnienie w art. 30 ust. 2 ustawy ROD stanowiącym o ich własności. Jest to ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit, która zawarta jest w art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego. W pierwszym z wymienionych przepisów zastrzeżono, w oparciu o istnienie normy szczególnej, możliwość odejścia od konstrukcji części składowej. Takie uregulowanie przewiduje także art. 272 § 2 w zw. z art. 274 Kodeksu cywilnego, który dotyczy drzew i roślin zasadzonych i zasianych przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne na gruntach Skarbu Państwa. W tym przypadku drzewa i rośliny stanowią rzeczy ruchome stanowiące odrębny przedmiot własności. Z taką też szczególną regulacją mamy do czynienia w sprawie, gdzie nasadzenia, urządzenia i inne obiekty stanowią rzeczy w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego, wobec istnienia szczególnego przepisu w postaci art. 30 ust. 2 ustawy ROD.

Oceniając możliwość przyznania przedmiotowym rzeczom charakteru nakładów na cudzy grunt, trzeba mieć na uwadze, że pomiędzy działkowiczem a właścicielem gruntu, na którym znajduje się działka (Skarb Państwa, gmina) nie ma żadnych bezpośrednich relacji prawnych, co czyni taką koncepcję - przyjętą przez organ interpretacyjny - szczególnie nieuzasadnioną. Pojęcie zwrotu nakładów występuje przede wszystkim w ramach różnych instytucji prawa cywilnego, które dotyczą korzystania z cudzych rzeczy. Przyjmuje się, że nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków, w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W niniejszej sprawie, nie można uznać, że działkowiec działa w interesie lub na rzecz osoby trzeciej, albowiem realizuje on własne prawo własności. WSA uznał, że art. 41 ust. 1 i 2 ustawy ROD przyznający działkowcowi warunkowe prawo umownego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej nie jest tożsame z prawem przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, które są następstwem przysługującego działkowiczowi prawa własności tych rzeczy na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy ROD.

Stanowisko organu interpretacyjnego, że źródło przychodu w sprawie stanowiło odpłatne zbycie praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie zostało szerzej uzasadnione. Odwołanie się do art. 18 u.p.d.o.f., niczego w sprawie nie wyjaśnia. Aczkolwiek przypadki w tym przepisie wymienione zostały jedynie przykładowo, co podkreślił organ interpretacyjny, to wskazane przykłady nie dają przekonania, że sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów, należy do wskazanej przykładowo kategorii. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że dany przychód powinien być przypisany do jednego źródła przychodu. Gdy stanowiska stron powołują się na dwa różne źródła, oba przypadki powinny być przeanalizowane.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ interpretacyjny zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez WSA, że wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów (wybudowanej altany – domek letniskowy) winno być klasyfikowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy, a nie jak prawidłowo przyjął organ, że przychód ten osiągnięty został ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

W myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym.

Na wstępie swych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zasadę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw. Będą to zatem wyjątki od zasady superficiez solo cedit. W szczególności chodzi o odrębną własność budynków lub lokali, a także urządzeń znajdujących się na gruncie.

Na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Powyższy przepis zawiera regulacje, które istniały na gruncie poprzedniej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z dnia 8 lipca 2005 r., gdzie w art. 15 ust. 2 funkcjonował tożsamy zapis. Przepis ten stanowi więc wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego. Rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Nie stanowią one własności użytkownika działki. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów kodeksu cywilnego. Tak więc, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Użytkownik działki nie jest natomiast właścicielem gruntu. Ponadto art. 15 ust. 2 ustawy ROD stanowi lex specialis do art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego. Zatem użytkownik jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 265/08, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uważa za w pełni uzasadniony i prawidłowy pogląd wyrażony w powyższym wyroku. Za takim rozumieniem przepisu art. 15 ust. 2 ustawy ROD przemawia zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa oraz funkcjonalna. Celem ustawodawcy była ochrona działkowców, którzy w zdecydowanej większości tworzyli ogrody działkowe od zera, z własnych środków, przyczyniając się walnie do wzrostu wartości działek, od niekorzystnego dla nich rozporządzenia mieniem przez właściciela gruntu. Ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca. Na taką dwoistość reżimów prawnych zwracał także uwagę Stanisław Bogucki w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 265/08, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; [zob. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (28)/2010, s.164].

W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. WSA dokonał właściwej wykładni przedmiotowego przepisu, co w następnej kolejności skutkowało prawidłową oceną możliwości zastosowania go do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. WSA prawidłowo przyjął, że wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów (wybudowanej altany - domek letniskowy) powinno być klasyfikowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy. Tym samym niezasadnie organ twierdził, że powyższy przychód został osiągnięty ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Odwołanie się do art. 18 u.p.d.o.f., który za przychód z praw majątkowych traktuje w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym także z odpłatnego zbycia tych praw – niczego w sprawie nie wyjaśnia. Aczkolwiek przypadki w tym przepisie wymienione zostały jedynie przykładowo, to wskazane przykłady z pewnością nie dają przekonania, że sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów, należy do wskazanej przykładowo kategorii. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że dany przychód powinien być przypisany do jednego źródła przychodu.

Reasumując, po analizie zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.