Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. We wniosku o interpretację indywidualną A. S. (skarżąca) wskazała,

że prawo do działki położonej na terenie prowadzonego przez [...] Związek Działkowców Rodzinnego Ogrodu Działkowego "D. " w D. uzyskał jej mąż G. S., dnia [...] marca 1976 r., na podstawie przydziału udzielonego przez Radę Zakładową Przedsiębiorstwa Produkcji i Montaży Budownictwa Rolniczego w B.. Tytułem przydziału działki został wniesiony wkład członkowski w wysokości [...] zł. Przydzielona została działka nr [...] Pracowniczego Ogrodu Działkowego w D.. Na mocy późniejszych zmian ustawowych Pracownicze Ogrody Działkowe zostały przemianowane na Rodzinne Ogrody Działkowe. Po śmierci męża w maju 2014 r., na podstawie uchwały Zarządu ROD D. z dnia [...] lipca 2014 r. Wnioskodawczym wstąpiła w prawa do działki po zamarłym małżonku i została przyjęta w poczet członków [...] Związku Działkowców. Przez bardzo długi okres użytkowania wraz z mężem działki dokonała licznych nasadzeń oraz wybudowała altanę - domek letniskowy. Koszty wybudowania altany oraz dokonanych nasadzeń ponoszone były z własnych, opodatkowanych dochodów. W całym okresie między Wnioskodawczynią i jej mężem pozostawała małżeńska wspólnota majątkowa. Ponadto przez cały okres użytkowania ponoszone były koszty i opłaty. Utrzymanie działki wiązało się również ze znacznym wkładem pracy własnej. Z uwagi na podeszły wiek i brak możliwości dalszego utrzymania działki w należytym stanie, dnia [...] września 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia prawa do działki na podstawie potwierdzonej notarialnie umowy "Przeniesienia Praw do Działki", za co nabywca uiścił określoną w umowie należność.

2. W związku z przedstawionym stanem skarżąca zapytała: Czy w związku z zawarciem umowy przeniesienia praw, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego? Czy przeznaczenie kwoty uzyskanej tytułem tej umowy na remont mieszkania ma wpływ na ewentualne zobowiązanie podatkowe?

3. Zdaniem skarżącej, ze względu na długoletni okres posiadania działki i ponoszone inwestycje, nie powinno powstać zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego. Wszystkie obiekty, tj. altana, nasadzenia itp., znajdujące się na działce powstały od podstaw, w trakcie bardzo długiego okresu użytkowania, zostały sfinansowane przez Wnioskodawczynię i jej męża z własnych dochodów, już opodatkowanych.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że przychód, jaki uzyskała

z odpłatnego zbycia w 2015 r. praw i obowiązków wynikających z prawa do działki, zakwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18

w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła

do sądu administracyjnego skargę na powyższa interpretację wnosząc o jej uchylenie

w całości, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), w związku z art. 48 kodeksu cywilnego (dalej k.c.)

w związku z art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych (dalej ROD)

poprzez uznanie, iż skarżąca dokonując odpłatnego zbycia własności znajdujących się

na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów, osiągnęła przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7

p.d.o.f (z praw majątkowych) a nie ze zbycia "innych rzeczy" o których mowa w art. 10

ust. 1 pkt 8 lit d u.p.d.o.f.

6. W uzasadnieniu skarżąca podała, że zgodnie z art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wyjątek, o którym mowa, został zawarty w art. 30 ust. 2 ROD, w którym ustawodawca stwierdza, że nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. W związku z powyższym, zbyte przez skarżącą nasadzenia

i altana stanowią rzeczy ruchome jako odrębny przedmiot własności, o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d u.p.d.o.f. W związku z powyższym, zbycie nasadzeń i altany

w ocenie skarżącej nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na fakt iż zbycie nastąpiło po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przeznaczenie uzyskanej zapłaty na remont nie ma wpływu na zobowiązania podatkowe. Skarżąca wskazała, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odnosi się do nieruchomości i praw majątkowych zawartych w art. 30e u.p.d.o.f., natomiast art. 30e odnosi się do dochodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f,

co wyłącza z dyspozycji tego zwolnienia przychody z "innych rzeczy", o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p,d.o.f.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga jest uzasadniona. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718, dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach. Z tego tytułu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na interpretację Sąd uchyla taką interpretację.

9. Argumentacja skargi koncentrowała się wokół zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 10 ust 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Zarzut Sąd uznał za uzasadniony.

10. Z uwagi na to, że skarga dotyczy indywidualnej interpretacji podatkowej,

co determinuje brak sporu w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, Sąd wskazuje, że istota zarzutu, jak również rozbieżność

w stanowiskach skarżącej i organu w trakcie całego postępowania polegały na odmiennym kwalifikowaniu źródła przychodów, do którego należy zaliczyć przychód otrzymany z tytułu wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące własność skarżącej. Zdaniem skarżącej, przychód taki należy zaliczyć do przychodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli przychodu

z odpłatnego zbycia innych rzeczy. Natomiast organ stanął na stanowisku, że źródłem przychodu w opisanym stanie faktycznym było odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. tj. przychód z art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

11. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska w interpretacji przedstawił obecny stan prawny (obowiązujący od [...] stycznia 2014 r.) w zakresie prawa do działki w rodzinnym ogrodzie działkowym. Wywody w tym zakresie, zdaniem Sądu, ocenić należy za prawidłowe. Organ podkreślił nowe zasady zbywania praw do działki ustanowione

w art. 41 ustawy POD. Zgodnie z nimi działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki); umowa zawierana jest w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (art. 41 ust 1 i 2). Należy przy tym podkreślić, że obecnie prawo do działki ma charakter obligacyjny tzw. "umowy dzierżawy działkowej", co uregulowane zostało w art. 27 ust 1 ustawy ROD. Nie ma natomiast możliwości ustanowienia prawa do działki w formie ograniczonego prawa rzeczowego.

12. Na podstawie art. 30 ust 2 ustawy ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte za środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Ostatni przepis zawiera regulacje, które istniały na gruncie poprzedniej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, gdzie w art. 15 ust 2 funkcjonował tożsamy zapis. Mimo to organ w zaskarżonej interpretacji oparł swoje stanowisko na uznaniu, że nasadzenia, urządzenia i obiekty posadowione na gruncie mają status nakładów na grunt. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

13. Obowiązkiem organu, wobec stanowiska skarżącej, że sporny przychód pochodzi

z odpłatnego zbycia rzeczy, było przeprowadzenie w zaskarżonej interpretacji wywodu odnoszącego się do prawnego statusu nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce. Skarżąca we wniosku wskazała, że zawarła umowę, na podstawie której przeniosła na nabywcę – osobę trzecią – prawo do działki oraz własność znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów. Ma to uzasadnienie w art. 30 ust 2 ustawy ROD stanowiącym o ich własności. Jest to ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit, która zawarta jest w art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego. Pierwszy

z przepisów stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W przepisie tym zastrzeżono, w oparciu o istnienie normy szczególnej, możliwość odejścia od konstrukcji części składowej. Takie uregulowanie przewiduje także art. 272 § 2 w związku z art. 274 Kodeksu cywilnego, który dotyczy drzew i roślin zasadzonych

i zasianych przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne na gruntach Skarbu Państwa.

W tym przypadku drzewa i rośliny stanowią rzeczy ruchome stanowiące odrębny przedmiot własności. Z taką też szczególną regulacją mamy do czynienia w sprawie, gdzie nasadzenia, urządzenia i inne obiekty stanowią rzeczy w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego, wobec istnienia szczególnego przepisu w postaci art. 30 ust 2 ustawy ROD.

14. Oceniając możliwość przyznania przedmiotowym rzeczom charakteru nakładów na cudzy grunt, trzeba mieć na uwadze, że pomiędzy działkowiczem a właścicielem gruntu, na którym znajduje się działka (Skarb Państwa, gmina) nie ma żadnych bezpośrednich relacji prawnych, co czyni taką koncepcję - przyjętą przez organ - szczególnie nieuzasadnioną. Pojęcie zwrotu nakładów występuje przede wszystkim na gruncie prawa zobowiązań, w ramach różnych instytucji prawa cywilnego, które dotyczą korzystania z cudzych rzeczy np. w ramach najmu, zlecenia, przechowywania tudzież instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Przyjmuje się, że nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków, w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. Mogą one nawet polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich (por. Witold Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu PWN Warszawa 1983 str. 90). W przypadku, który jest analizowany

w sprawie, nie można uznać, że działkowiec działa w interesie lub na rzecz osoby trzeciej, albowiem realizuje on własne prawo własności.

15. Należy uznać, że art. 41 ust 1 i 2 ustawy ROD przyznający działkowcowi warunkowe prawo umownego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (konsekwencja prawa przyznanego

w art. 28 ust 1 ustawy ROD) nie jest tożsame z prawem przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, które są następstwem przysługującego działkowiczowi prawa własności tych rzeczy na podstawie art. 30 ust 2 ustawy ROD. Na taką dwoistość reżimów prawnych zwracał także uwagę Stanisław Bogucki w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r w sprawie II FSK 265/08 (publ. w Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (28)/ 2010). Jakkolwiek glosowany wyrok zapadł na tle poprzedniej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z 8 lipca 2005 r., to z uwagi na zapis art. 15 ust 2 tej ustawy ("Nasadzenia, urządzenia

i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność"), zachowuje aktualność także na gruncie nowych przepisów w odniesieniu do analizowanego problemu.

16. Stanowisko organu, że źródło przychodu w sprawie stanowiło odpłatne zbycie praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie zostało szerzej uzasadnione. Odwołanie się do art. 18 u.p.d.o.f., który za przychód z praw majątkowych traktuje

w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym także z odpłatnego zbycia tych praw – niczego w sprawie nie wyjaśnia. Aczkolwiek przypadki w tym przepisie wymienione zostały jedynie przykładowo, co podkreślił organ, to wskazane przykłady

z pewnością nie dają przekonania, że sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów, należy do wskazanej przykładowo kategorii. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że dany przychód powinien być przypisany do jednego źródła przychodu. Gdy stanowiska stron powołują się na dwa różne źródła, oba przypadki powinny być przeanalizowane.

17. W ocenie Sądu, wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów bliżej niesprecyzowanych znajdujących się na działce, wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca, winno być zakwalifikowane jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit d. u.p.d.o.f. Podobny pogląd w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym został już uprzednio wyrażony w wyroku z dnia 12 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 631/15 (por. pkt 18 uzasadnienia). Wyrażając właśnie taki pogląd prawny w konsekwencji należało przyjąć, iż będąca przedmiotem badania

i oceny interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, co winno skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Z tych względów Sąd na mocy

art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.