Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2389/10 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 27 maja 2011 r., III SA/Wa 2389/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 9 marca 2010 roku skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego do osób prawnych. Wniosek w części dotyczącej podatku od spadków i darowizn stał się przedmiotem odrębnej interpretacji.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: skarżąca nabyła w drodze spadku 1/2 lokalu mieszkalnego po swoim dziadku, zmarłym 31 lipca 2003 r. Pozostałą 1/2 część wskazanego lokalu skarżąca nabyła w spadku po swojej babci, zmarłej 9 marca 2009 r. Nabycia nastąpiły na podstawie postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku wydanych przez właściwy sąd rejonowy 13.02.2006 r. i 16.06.2009 r. Nabycie pierwszego udziału było zwolnione od podatku na mocy art. 16 ust.2 pkt 1-5 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 28 lipca 1983r. (t. j. Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm., zwana dalej u.p.s.d.), natomiast nabycie drugiego udziału było zwolnione od podatku na mocy art. 4a u.p.s.d. Skarżąca 1 lutego 2010 r. sprzedała wskazany lokal mieszkalny (wchodzący w skład jej majątku odrębnego).

Skarżąca planuje w celu zachowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn (od części spadku nabytego w 2003 r.) oraz w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego od sprzedaży części spadku nabytego w 2009 r., nabyć prawo własności do lokalu mieszkalnego (lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość), którego właścicielem jest jej mąż (mieszkanie stanowi jego majątek odrębny), w drodze zawarcia odpłatnej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską z mocą od 2 lutego 2010 r.

Jednocześnie na mocy tej samej umowy skarżąca, w zamian za włączenie do majątku wspólnego przez jej męża wskazanego lokalu, wniesie do majątku wspólnego środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego przez nią mieszkania (przychód). W tak zakreślonym stanie faktycznym, w zakresie podatku dochodowego zadane zostały następujące pytania :

a) Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego przez skarżącą, w części nabytej w drodze dziedziczenia z 2009 r. zwolnionego z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d., jest zwolnione od podatku od osób fizycznych?

b) Czy nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego (odrębnej własności lokalu) od męża (lokalu wchodzącego w skład jego majątku odrębnego) w drodze zawarcia odpłatnej umowy małżeńskiej o rozszerzeniu wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej z mocą od 02 02 2010 r., w której skarżąca w zamian za pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (w odniesieniu do części nabytej w 2009 r.), nabędzie od swego męża prawo własności do lokalu (przez włączenie do majątku wspólnego), może być uznane za wydatkowanie na nabycie prawa własności do lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, o którym stanowi art 21 ust 25 pkt 1 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, zwanej dalej u.p.d.o.f.) powodując że dochody ze sprzedaży są zwolnione od podatku na mocy art 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

c) Wniesienie przez skarżącą do wspólnego majątku, przez opisaną intercyzę, całości środków w kwocie 350.000,00 zł uzyskanych ze zbycia jej mieszkania, w zamian za nabycie od jej męża prawa własności do nieruchomości (lokalu) przez włączenie do wspólności majątkowej małżeńskiej, w jakim zakresie wnoszonej kwoty (przychodu) stanowi wydatkowanie przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem skarżącej :

Ad. a) Zbycie odziedziczonej części mieszkania, zwolnionego od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d., powoduje, że jest ono zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych i nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ad. b) Zawarcie przez skarżącą ze swoim małżonkiem umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (będący odrębnym majątkiem męża skarżącej), odpłatnie w zamian za wniesienie przez skarżącą pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży jej mieszkania nabytego w drodze dziedziczenia w części za część mieszkania odziedziczonego (w 2009 r.), stanowi wydatkowanie na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 21 ust.25 pkt 1 a) u.p.d.o.f.), które powoduje, że dochód ze sprzedaży w całości jest zwolniony od podatku na mocy art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ad c) Przychód z odpłatnego zbycia części mieszkania odziedziczonego w 2009 r. wydatkowany na nabycie prawa własności do lokalu przez włączenie do wspólnego majątku małżonków, w całości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, a przez to wydatkowanie i nabycie, uzyskany przychód ze zbycia będzie zwolniony od podatku w całości.

3. Interpretacją indywidualną z 26 maja 2010 roku Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując w uzasadnieniu swojego stanowiska na następujące okoliczności :

Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Odrębną czynnością jest natomiast odpłatne zbycie ww. udziału nabytego w drodze darowizny, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa małżeńska rozszerzająca wspólność majątkową nie będzie miała charakteru odpłatnego. W opisanym zdarzeniu przyszłym małżonkowie nie będą dokonywać wobec siebie ekwiwalentnych świadczeń lecz ustalą, że do ich wspólności majątkowej wejdą składniki majątku wskazane przez strony (środki pieniężne i udział w lokalu mieszkalnym). Małżonkowie rozszerzając wspólność majątkową nie zostali pozbawieni własności owych przedmiotów lecz weszły one do wspólności majątkowej, w której nie ma wydzielonych udziałów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, Minister Finansów stwierdził, że rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej nie można traktować w kategorii wydatkowania na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej jest czynnością prawną mającą postać rozporządzenia nieodpłatnego w związku z czym, włączenie do majątku wspólnego z jednej strony udziału w lokalu mieszkalnym a z drugiej środków pieniężnych stanowiących majątek odrębny każdego z małżonków nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest też wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

4. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła powyższej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 4a u.p.s.d. w zw. z art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oraz art. 21 ust.25 pkt 1 a) i art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

5. W ocenie WSA w Warszawie rozstrzygnięcie sprawy wymagało rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia art. 4a u.p.s.d. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przy czym w ocenie sądu ocena zasadności powyższego zarzutu wymaga również przeanalizowania treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym zakresie sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony przez WSA w Krakowie w wyroku z 14 października 2010 r. (I SA/Kr 804/09) w którym wskazano, że zgodnie z treścią pierwszej art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Wbrew poglądom skarżącej, wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy tylko nabycia w drodze spadku własności rzeczy, w tym nieruchomości i praw majątkowych. Skoro więc przychody ze sprzedaży rzeczy nabytych w spadku nie mieszczą się w przedmiocie regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie mogą także korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 rozważanej ustawy. W ocenie sądu nabycie w drodze spadku własności rzeczy jest nie tylko osobnym zdarzeniem prawnym od późniejszej jej sprzedaży, ale nadto stanowi odrębne i nie tożsame źródło przychodów na gruncie podatkowym. Tylko do nabycia w drodze spadku własności rzeczy zatem będzie można po spełnieniu pozostałych warunków zastosować art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Do jej sprzedaży natomiast w przypadku nieruchomości przypisać należy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. O prawidłowości zastosowanej interpretacji świadczy również fakt, że do 31 grudnia 2006 r. zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.o.p.d.o.f. w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast jeżeli nabycie spadku nastąpiło po 1 stycznia 2007r., i możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn – brak było możliwości jednoczesnego skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku sprzedaży nabytych w ten sposób składników majątkowych. Zdaniem sądu, ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia pod względem podatkowym nabycie w drodze spadku od późniejszej sprzedaży nabytej w ten sposób rzeczy, a wprowadzane z początkiem roku 2007 zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku od spadków i darowizn uniemożliwiły korzystanie jednocześnie z obu zwolnień (przy nabyciu spadku i jego sprzedaży). W związku z powyższym, w ocenie sądu, nie doszło do naruszenia ani art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ani art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.d.s.w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.21 ust.25 pkt 1 a) i art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej majątek wspólny nie może być utożsamione z wydatkowaniem przez skarżącą środków na nabycie prawa do lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organ w zaskarżonej interpretacji nie uznał umowy majątkowej małżeńskiej za czynność podobną do darowizny. W ramach takiej umowy małżonek - właściciel nieruchomości - nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej jako całości w ramach wspólności łącznej, ani nie przenosi jakiegoś udziału, ponieważ w tej wspólności nie ma udziałów. Nie można więc uznać za uzasadnione stanowiska skarżącej wyrażonego w skardze, zgodnie z którym powyższa czynność wywołuje skutki podobne do przesunięcia majątkowego między majątkami odrębnymi, to jest że każdy z małżonków stanie się współwłaścicielem połowy mieszkania i połowy wniesionych środków finansowych. Na skutek powyższej czynności prawo do lokalu należeć będzie niepodzielnie do obojga małżonków, podobnie jak prawo do środków finansowych uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży odziedziczonego lokalu.

W przypadku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej skarżąca nie przeniesie na swojego męża całości środków finansowych, ponieważ zachowa współuprawnienie do tychże środków jako całości, nie przeniesie również żadnego udziału w środkach finansowych, który można by kwotowo określić. Podobnie mąż skarżącej, nie przeniesienie na skarżącą własności całego lokalu, ponieważ zachowa do niego współuprawnienie jako współwłaściciel, jak również nie przeniesie żadnego udziału, ponieważ w przypadku wspólności małżeńskiej (łącznej) udziały nie występują. W konsekwencji, nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty wydatków przeznaczonej przez skarżącą na cele wydatki mieszkaniowe o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 list. a u.p.d.o.f. Wobec powyższego również podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenie art. art.21 ust.25 pkt 1 a) i art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. sąd uznał za nieuzasadnione.

Końcowo sąd wskazał, że przytoczona w skardze uchwała SN z 16 lipca 1980 r. (III CZP 44/80) nie zawierała tez, które mogłyby być przydatne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego - art.4a u.p.s.d. w zw. z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zwłaszcza odnośnie ppkt b.) w zw. z art.32 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako P. u. s. a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie wykładni jednoznacznej z naruszeniem prawa do równego traktowania, zwłaszcza w związku z zasadą przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze ustawy,

2. prawa materialnego - art. 21 ust.25 pkt 1 a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 1 P.u.s.a. oraz art.3 §1 i §2 pkt 4a P.p.s.a.) - przez błędną wykładnię zwłaszcza terminu "wydatkowanie", a wskutek tego przez niewłaściwe zastosowanie do okoliczności sprawy i przyjęcie braku wydatkowania, a przez to braku podstawy zwolnienia od podatku,

3. przepisów postępowania - art.134 §1 P.p.s.a. w zw. z art.133 §1 w zw. z art.14b § 1, § 2, § 3, § 4, § 5 w zw. z art.14c § 1, § 2 O.p. w zw. z art.45 ust.1 Konstytucji (w zw. z art.1 P.u.s.a. oraz art. 3 §1 i §2 pkt 4a P.p.s.a.) - przez pominięcie konsekwencji okoliczności wskazywanych we wniosku o interpretację i w skardze, że skarżąca nabyła własnościowe prawo do lokalu w 2003 r., zaś zostało one poszerzone przez uzupełniające nabycie w 2009 r., a jako całość zbyte w 2010 r. - a w rezultacie naruszenie art.10 ust. l pkt 8 u.p.d.o.f., zwłaszcza ppkt b) u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że skarżąca zbyła prawo ("drugą" połowę) przed upływem 5 lat wskazywanych w art. 10 ust. l pkt 8 u.p.d.o.f., a przez to, że interpretacja indywidualna nie powinna odnosić się do konsekwencji tej okoliczności,

4. prawa materialnego - art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zwłaszcza odnośnie ppkt b) (w zw. z art.1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a.) - przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że upływ 5-letniego terminu wskazanego w przepisie w odniesieniu do zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu należy liczyć odrębnie od poszczególnych nabyć udziałów w prawie, a nie tylko od daty pierwszego nabycia udziału w prawie jako "początku" nabycia oraz przy ocenie późniejszych rozszerzeń udziału w prawie jako obojętnych dla stosowania wskazanego przepisu jako podstawy opodatkowania, a także w konsekwencji przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu do okoliczności niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Na wstępie należy podkreślić, ze zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu opisanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym miałaby polegać błędna wykładnia art. 4a u.p.s.d. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 32 ust. 1 i 217 Konstytucji RP. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tyko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Przyjąć należy, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że pierwszego ze wskazanych przepisów prawa materialnego skarżąca nie kwestionuje, skoro ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie skorzystała. Podobnie brak jest analizy treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak się zdaje istota tego zarzutu polega na uznaniu niekonstytucyjności tego ostatniego przepisu, ze względu na to, ze nabyty spadek w postaci spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w przypadku jego zbycia przed upływem 5 lat od nabycia w drodze spadku powinien być zwolniony z opodatkowania. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest twierdzenie, że opodatkowanie takiego zbycia "prowadzi do nieuzasadnionego gorszego traktowania przez władze publiczne osób nabywających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, prawo do własności nieruchomości, itd. wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w porównaniu do nabywających środki pieniężne, których nabycie było zwolnione na podstawie art. 4a u.p.s.d.". Takiego zapatrywania podzielić nie można. Po pierwsze, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji nabycie w drodze spadku własności rzeczy jest odrębnym zdarzeniem prawnym od późniejszej jej sprzedaży. Po drugie, stanowi ono odrębne i nie tożsame źródło przychodów na gruncie podatkowym. Po trzecie, wolą ustawodawcy, o czym świadczy nowela ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z listopada 2006 r., było opodatkowanie własności rzeczy w podatku dochodowym od osób fizycznych w oderwaniu, w tym zakresie, od przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i taki zabieg legislacyjny nie narusza standardów konstytucyjnych, zwłaszcza określonych w art. 32 ust. 1 i 217 Konstytucji RP.

Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, zaś zgodnie z ust. 25 pkt 25 lit. a) tego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Na wstępie podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 O.p. rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia "własne cele mieszkaniowe" interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej (por. wyrok WSA w Łodzi z 12 września 2012 r, I SA/Łd 874/12, Lex nr 1220283). W związku z tym, jak podkreśla tenże sąd w innym orzeczeniu, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia (wyrok z 24 lutego 2012 r., I SA/Łd 1639/11, Lex 1119780). Ze stanu faktycznego sprawy niniejszej nie wynika (wnioskująca o wydanie pisemnej interpretacji tej okoliczności nie podnosiła), czy nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego, którego właścicielem jest mąż skarżącej, celowościowo spełnia kryteria przedmiotowej ulgi podatkowej. Ograniczając się jednak wyłącznie do zakreślonego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego przyjąć należy, ze sąd pierwszej instancji nie uchybił wskazanym w zarzucie przepisom prawa materialnego, zwłaszcza w zakresie ich literalnej i systemowej wykładni. Jakkolwiek w ramach majątkowej umowy małżeńskiej może nastąpić przeniesienie określonego składnika majątkowego należącego do majątku odrębnego jednego z małżonków do ich majątku wspólnego, to w przypadku współwłasności łącznej, jaką jest wspólność majątkowa małżeńska, każdy z małżonków zachowuje współuprawnienie (współwłasność) do całego tegoż składnika. W związku z tym, w stanie faktycznym sprawy nie dochodzi do poniesienia wydatków w rozumieniu przepisów prawa podatkowego [art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.]. Oczywiście rację ma również sąd pierwszej instancji, jeżeli twierdzi, że skoro skarżąca nie przeniesie na swojego męża całości środków finansowych ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, jak i mąż nie przeniesie na skarżącą własności całości lokalu mieszkalnego, to w konsekwencji nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty wydatków na cele, o których mowa w przywołanych wcześniej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej zwrotu normatywnego "wydatkowanie" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można interpretować jako rozporządzanie pieniędzmi (prawem własności do pieniędzy), które jest jednoznaczne z osłabieniem uprawnień właścicielskich (do pieniędzy) rozporządzającego. Taka interpretacja jest sprzeczna nie tylko z wykładnią językowa i systemową omawianych przepisów, ale także nie znajduje żadnego uzasadnienia w wykładni celowościowej.

Zupełnie bezpodstawny jest zarzut opisany w punkcie 4 skargi kasacyjnej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny 1 lutego 2010 r., a więc po nabyciu spadku po swoich dziadkach w całości. W odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego, przyjmując wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. dokonaną przez skarżącą w części dotyczącej rozumienia zwrotu normatywnego "spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego" za prawidłową (tzn. że chodzi w nim o nabycie tego prawa w całości, a nie udziału w takim prawie), to oczywistym jest, że nabycie tego prawa w przypadku skarżącej nastąpiło z chwilą nabycia pozostałej części przedmiotowego lokalu w spadku po W. Z., że nie w dacie nabycia spadku po Z. Z. Twierdzenie skarżącej, że nabycie całego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło "od nabycia "początku" prawa", tj. od nabycia ½ części tego prawa po Z. Z. w 2003 r. nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Nie można nabyć całości, jeżeli nabyło się tylko część.

Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest wynikiem nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.